Расходы прошлых лет

Как отражается финрезультат — проводки

Убыток в бухгалтерском учете (далее — БУ) определяется по окончании отчетного периода путем сравнения понесенных издержек и полученных поступлений. Финрезультат (прибыль или убыток) получается из суммы результатов по обычным для предприятия видам активности и прочим поступлениям и выбытиям. Для фиксации финрезультатов планом счетов (утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 99 «Прибыль и убытки». В течение финансового года выполняется закрытие периодов, за которые формируется промежуточная отчетность, и делаются следующие проводки:

Дт

Кт

Описание

Показана прибыль по обычной деятельности (если оборот по Кт 90.1 больше суммы оборотов по Дт 90.2, 90.3 и т. д.)

Показан убыток по обычной деятельности (если оборот по Кт 90.1 меньше суммы оборотов по Дт 90.2, 90.3 и т. д.)

Показана прибыль по остальным активностям (если оборот по Кт 91.1 больше оборота по Дт 91.2)

Показан убыток по остальным активностям (если оборот по Кт 91.1 меньше оборота по Дт 91.2)

Отметим, что отражение фактов финансово-хозяйственной деятельности по всем субсчетам счетов 90 и 91 выполняется в течение года непрерывно, нарастающим итогом. И только при реформации баланса в конце года они обнуляются проводками Дт 90.1 Кт 90.9, Дт 90.9 Кт 90.2 (90.3). Для счета 91 реформация выполняется аналогично. Соответственно, с убытком, образовавшимся на конец промежуточных отчетных периодов, бухгалтер ничего не делает — финрезультаты просто накапливаются на счете 99. А вот по итогам года скопившееся сальдо на счете 99 включается в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка проводками:

Дт

Кт

Описание

Показан непокрытый убыток отчетного года

Показана прибыль отчетного года в составе нераспределенной прибыли

Бухгалтерский учет

Все коммерческие организации (за исключением организаций, имеющих право на упрощенное ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности) при составлении годовой бухгалтерской отчетности согласно Положению по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) должны отражать в ней события, которые произошли или должны произойти после отчетной даты.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (п. 3 ПБУ 7/98).

Датой же подписания бухгалтерской отчетности согласно п. 4 ПБУ 7/98 считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством РФ, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность в силу ч. 8 ст. 13 Закона N 402-ФЗ считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

В соответствии с ПБУ 7/98 данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Так, обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении организацией деятельности, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период является событием после отчетной даты (СПОД) которое, подтверждает существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (п. п. 3, 5 ПБУ 7/98, п. 1 Примерного перечня фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты).

Обнаружение в январе 2017 года первичных документов, свидетельствующих о расходах 2016 года, а также факт неотражения в учете указанных расходов организации является СПОД, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (п. п. 3, 5 ПБУ 7/98, п. 1 Примерного перечня фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты).

В бухгалтерской отчетности за отчетный год подлежат отражению только существенные события после отчетной даты, то есть события, без знания о которых невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 7/98).

Таким образом, если организация признает существенной сумму расходов относящихся к отчетному периоду 2016 года, первичные документы по которым поступили в 2017 году, до подписания бухгалтерской отчетности за 2016 год, то в соответствии с п. 9 ПБУ 7/98 признание указанных расходов отражается в бухгалтерском учете записями декабря 2016 г.

При этом сумма расходов отражается по дебету счетов, на которых обычно организация учитывает указанные расходы в корреспонденции с кредитом счетов расчетов с поставщиками.

Кроме того, в абз. 4 п. 9 ПБУ 7/98 указано, что при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с п. 9 ПБУ 7/98.

Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Следовательно, в бухгалтерском учете в январе 2017 г. организация должна произвести записи, обратные указанным выше.

Однако в 2017 г. организация не может сторнировать обороты по счетам учета текущих расходов на сумму расходов, относящихся к 2016 г. В связи с этим полагаю, что организация в учете в январе 2017 г. производит бухгалтерскую запись по дебету счета 60 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Одновременно производится признание «опоздавших» расходов 2016 года в составе убытков прошлых лет, что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. 11 ПБУ 10/99).

Если указанные в вопросе суммы расходов не признаются организацией существенными и в связи с этим не классифицируются как СПОД, то применяется п. 6. ПБУ 22/2010, где прописано, что ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если сумма расходов несущественна, и информация об ошибке выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то исправление производится в порядке, предусмотренном п. 14 ПБУ 22/2010: бухгалтерские записи производятся в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, а прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Теоретически даты, на которые выписаны первичные документы, и даты, на которые отражены в учете соответствующие хозяйственные операции, должны совпадать. Но на практике нередки случаи, когда товары, работы или услуги фактически приняты в одном периоде, а документы по ним (накладные или акты) получены в другом. В результате организации заведомо известно о фактически понесенных расходах, но основания для их отражения в учете (как в бухгалтерском, так и в налоговом) отсутствуют. Ситуация становится особенно запутанной, если речь идет о разных налоговых периодах. Полагаем, с подобной проблемой хоть раз в жизни сталкивался каждый налогоплательщик, следовательно, пути ее решения представляют интерес для широкого круга читателей.

Рассматриваемая ситуация Налоговым кодексом прямо не урегулирована. А это, в свою очередь, свидетельствует о наличии как минимум нескольких способов учета расходов, подтверждающие документы по которым поступили налогоплательщику с опозданием. Каждый из них, а также их плюсы и минусы, рассмотрим подробно.

📌 Реклама

Корректировка налоговой базы прошлого периода

Указанный вариант вполне легитимен и соответствует положениям налогового законодательства, в частности п. 1ст. 54 и п. 1 ст. 272 НК РФ.

Напомним: порядок признания затрат при методе начисления определен п. 1 ст. 272, в соответствии с которым расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318 – 320 НК РФ. Другими словами, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникли исходя из условий сделки. Это так называемый общий принцип признания затрат для целей налогообложения прибыли. Как подчеркнул ФАС ПО в Постановлении от 21.02.2012 № А72-5678/2011, данный принцип не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода для отражения расходов.

📌 Реклама

Исходя из приведенного принципа, налогоплательщик, получив с опозданием документы, должен скорректировать облагаемую базу по налогу на прибыль прошлого периода на сумму понесенных затрат (и, соответственно, сумму налога к уплате) и представить в инспекцию уточненную декларацию.

В пользу указанного способа отражения ранее не учтенных при налогообложении прибыли расходов можно привести следующие аргументы. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения облагаемой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном налоговым законодательством (ст. 313 НК РФ). Если первичные документы (независимо от их формата – бумажного или электронного) отсутствуют, значит, отсутствует и возможность учета понесенных затрат для целей налогообложения. В результате облагаемая база, отраженная в налоговой декларации за период, когда расходы были фактически понесены налогоплательщиком, оказывается завышенной. Как следствие, завышенной является и сумма налога, исчисленная и заявленная к уплате в бюджет за этот период.

📌 Реклама

Налог на добавленную стоимость

В Налоговом кодексе нет четкого ответа на вопрос, можно ли включить в расходы при налогообложении прибыли сумму НДС, доначисленную по результатам проверки.

По версии чиновников, включить сумму НДС в расходы можно только в одном случае — если компания ошибочно приняла к вычету сумму, которую следовало включить в первоначальную стоимость товаров (работ, услуг) на основании статьи 170 НК РФ. После того, как ревизоры аннулируют такой вычет, бухгалтер может списать его на затраты при условии, что стоимость товаров, работ или услуг учтена при расчете налога на прибыль (подобный вывод можно сделать из письма Минфина России от 07.06.08 № 03-07-11/222).

В любых других ситуациях инспекторы не разрешают относить к расходам доначисленный НДС. В качестве аргумента ссылаются на подпункт 19 статьи 270 НК РФ. В нем говорится, что не допустимо принимать к затратам налог, предъявленным покупателю.

Однако существует и другое мнение. Согласно ему НДС, как и любой другой налог, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. А такие суммы уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В арбитражной практике есть примеры, когда судьи поддержали данный подход (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.08.09 № А32-5096/2007-12/27).

Если организация все же займет осторожную позицию и не станет включать доначисленный НДС в «налоговые» затраты, в бухучете придется отразить постоянное налоговое обязательство.

Пример 3

Работники ИФНС провели проверку и аннулировали вычет НДС, принятый в прошлом налоговом периоде в размере 150 000 руб. (сумма является несущественной). При этом налог нельзя учесть в стоимости товаров, работ или услуг. Бухгалтер не стал включать доначисленный НДС в расходы для целей налогообложения прибыли.

В бухучете появились проводки:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68

– 150 000 руб. — доначислен НДС;

ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО» КРЕДИТ 68

– 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%) — отражено ПНО.

«Ложка дегтя»

Вместе с тем нельзя не отметить наличие у рассмотренного выше варианта отражения расходов одного существенного недостатка. Дело в том, что подача уточненной декларации с меньшей суммой налога к уплате в бюджет, помимо камеральной проверки (проводимой в порядке, установленном ст. 88 НК РФ), может спровоцировать выездную.

Справедливость подобного утверждения подтверждают рекомендации специалистов ФНС по проведению выездных проверок (п. 1.3.2 Письма от 25.07.2013 № АС-4-2/13622). Из указанного документа следует, что налоговый орган в рамках выездной проверки вправе проверить период, за который представлена уточненная декларация (даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация). Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой (см. также Письмо ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792).

📌 Реклама

Таким образом, подавая уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога на прибыль к уплате в бюджет, налогоплательщик рискует тем, что в отношении него может быть назначена внеплановая выездная налоговая проверка. Добавим, риск этот возрастает в случае неоднократного уточнения сведений за один и тот же период.

Вместе с тем (как упоминалось выше) корректировка налоговой базы прошлого периода – далеко не единственный способ отразить в учете ранее не признанные расходы.

Признание в расходах текущего периода

Помимо общего принципа признания расходов при методе начисления положения ст. 272 НК РФ содержат специальные правила, которые позволяют признать расходы в периоде получения подтверждающих документов.

Внереализационные расходы

Если речь идет об «опоздавших» документах по внереализационным или прочим расходам (как правило – это затраты, связанные с оплатой сторонним организациям работ или услуг непроизводственного характера), то применению подлежит специальная норма, установленная в пп. 3 п. 7ст. 272 НК РФ. Напомним, данная норма предусматривает право налогоплательщика выбрать самому конкретный способ учета расходов (в том числе подтвержденных «опоздавшими» документами). Это может быть (если иное не установлено ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ): 📌 Реклама

  • дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
  • дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
  • последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде сумм комиссионных сборов, затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг), арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также иных подобных расходов.

Справедливость подобного подхода подтверждают выводы арбитров, сделанные в постановлениях ФАС СЗО от 05.06.2012 № А44-3816/2011, ФАС СКО от 22.02.2012 № А53-11894/2011. А ФАС МО в Постановлении от 15.03.2013 № А40-54227/12-90-293 уточнил: в налоговом законодательстве отсутствует обязанность налогоплательщика фиксировать свой выбор даты осуществления внереализационных и прочих расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям предоставленных ими услуг в учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик признает затраты на оплату таких работ не в момент подписания акта, а в период осуществления расчетов за оказанную услугу, данные действия полностью соответствуют требованиям пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. 📌 Реклама

Существенный момент.В подпункте 3 п. 7 ст. 272 говорится о предъявлении документов. Понятие «предъявить» в толковых словарях русского языка обозначает «показать в подтверждение». Другими словами, использование понятия «предъявление» применительно к документам указывает на то, что эти документы можно увидеть воочию. То есть речь идет о дате, когда документы фактически поступили налогоплательщику. Именно так упомянутое понятие трактуется в правоприменительной практике (см., например, постановления ФАС МО от 14.08.2013 № А40-110013/12-20-566, ФАС СЗО от 31.01.2011 № А56-10165/2010).

Чиновники Минфина, в свою очередь, нередко производят замену понятий в указанной норме. Например, в Письме от 13.12.2010 № 03-03-06/1/774 финансисты указали, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов. Согласитесь, между составлением и представлением документов есть разница, и немалая.

📌 Реклама

«Доходные» ошибки

Налоговые последствия

Забытые операции по реализации товаров, работ или услуг, не выявленная вовремя кредиторская задолженность, которая подлежит списанию, неточности при подсчёте доходов, расходов или вычетов — все эти ошибки объединяет то, что они занижают доходную часть налогов, поэтому они называются «доходными».

НК РФ достаточно строг в отношении таких ошибок: он требует вернуться в тот период, где они были допущены, исправить регистры, подать уточнённую налоговую декларацию, а также доплатить налог и уплатить пени (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Однако из этого правила есть исключения.

  • Если по имеющимся документам не получается определить, к какому периоду относится «доходная» ошибка, то исправить её можно в текущем периоде без уточнёнки (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Если с момента, когда истёк срок уплаты налога за «ошибочный» период, прошло больше трёх лет, то компания может такую ошибку не исправлять. Однако в НК РФ на это прямых указаний нет. Давайте разберёмся, в чём хитрость.

Сроки взыскания налога и пеней начинают течь с того момента, когда ФНС находит неуплату (п. 3 и 9 ст. 46, п. 2 и 8 ст. 69, п. 1 и 4 ст. 70 НК РФ). Другими словами, инспекторы в рамках контрольного мероприятия под названием «проверка данных отчётности» могут в 2020 году выявить недоимку даже 2000 года, и в полном соответствии с НК РФ, начать процедуру взыскания (ст. 46, п. 1 ст. 70, п. 1 ст. 82 НК РФ).

Однако сложилась судебная практика в этом вопросе в пользу налогоплательщика.

Если с момента образования недоимки прошло много времени, то взыскивать её неправомерно.

Личные последствия

Для руководства компании недоимка может стать источником и других проблем: речь идёт об уголовной ответственности за неуплату налога. За простую ошибку никакого уголовного преследования, конечно же, не будет. Опасность возникнет только в том случае, если недоимка образовалась потому, что в налоговую декларацию внесли заведомо ложные сведения — к примеру, утаили документы о доходах.

Но даже и в этом случае уголовная ответственность наступает только в отношении недоимки в крупном размере (более 5 млн рублей за три последовательных года). Если эти условия выполняются, то наряду с трёхгодичным сроком давности по НК РФ работают ещё и сроки привлечения к уголовной ответственности, которые могут доходить и до десяти лет (пп. «в» п. 1 ст. 78 УК РФ).

Если вы сами нашли такую ошибку и поняли, что срок давности ещё не истёк, то лучше не искушать судьбу и погасить недоимку с представлением уточнёнок, не доводя до возбуждения уголовного дела (п. 2 ст. 199, п. 1 ст. 76.1 УК РФ).

«Расходные» ошибки

Ошибки, от которых страдает не бюджет, а налогоплательщик, называются «расходными»: это неучёт расходов, вычетов и т.п. В зависимости от ситуации такая ошибка может приводить к фактической переплате налога в бюджет или к занижению суммы убытка.

По общему правилу «расходные» ошибки в налоговом учёте нужно исправлять в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 54 НК РФ). Однако в двух случаях их можно исправить и в текущем периоде.

С первым случаем мы уже знакомы: это ситуации, когда по документам невозможно определить период, к которому относится ошибка. В части расходов это исключение применить невозможно, потому что первичка должна содержать дату (пп. 2 п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Если определить период ошибки невозможно, значит, документы составлены неправильно, и расходы учесть нельзя (п. 49 ст. 270 НК РФ).

А вот второй случай как раз касается расходов. Считается, что если ошибки из прошлых периодов привели к излишней уплате налога, то перерасчёт можно произвести в том же налоговом периоде, когда они были выявлены. Казалось бы, эта норма открывает возможность для учёта любых «расходных» ошибок без подачи уточнённых деклараций. Но на самом деле это не так.

Во-первых, воспользоваться правом на учёт ошибок прошлых лет в текущем периоде может только тот, кто в «ошибочном» периоде действительно уплачивал налог в бюджет (ст. 54 НК РФ).

В строительной компании «Небоскрёб» появился новый бухгалтер Сергей. Во время подготовки отчётности за 2019 год он обнаружил ошибку, которая относится к июлю 2018 года, однако в третьем квартале этого года сумма доходов была равна сумме расходов, поэтому в бюджет не уплатили аванс. Это значит, что Сергей не может учесть расходы июля 2018 года в декабре 2019 года, поэтому ему придётся сдавать уточнёнки и править налоговую базу 2018 года (письмо Минфина России от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766).

Во-вторых, исправление ошибки в текущем периоде — это разновидность зачёта излишне уплаченного налога, когда переплата одного года перекрывается недоплатой в другом. А такая операция возможна только в течение трёх лет с момента ошибки (п. 3 и 7 ст. 78 НК РФ, Определение ВС РФ от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911 по делу № А32-37022/2017).

Другими словами, бухгалтер Сергей из компании «Небоскрёб» в декларацию за 2019 год может без проблем включить расходы за 2018 и 2017 годы. Расходы 2016 года уже находятся в зоне риска, потому что по каждому из них нужно смотреть правила учёта (ст. 272, 273 или 346.16–346.17 НК РФ), чтобы определить дату для отсчёта трёхлетнего срока. А затраты более ранних периодов в декларацию за 2019 год включить уже не получится.

В-третьих, нужно помнить, что при исправлении «расходных» ошибок, связанных с НДС, применить правила п. 1 ст. 54 НК РФ не получится. Дело в том, что налоговая база по НДС формируется на основании книги покупок и книги продаж, а правила их ведения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. На это постановление в принципе не предусматривает, что налоговую базу текущего периода можно уменьшить на излишне исчисленные в предыдущих периодах суммы НДС.

В части НДС в текущем периоде можно исправлять лишь «расходные» ошибки, связанные с неприменением или неполным применением вычетов.

А вот все остальные ошибки, к примеру завышение объёма работ или выручки, придётся править при помощи уточнёнок за соответствующие периоды.

Когда ошибки на самом деле нет

Прежде чем решать, как исправлять «расходную» ошибку, нужно убедиться, что она действительно допущена. Особенно это актуально для случаев неучёта арендных платежей, платы за услуги связи, юридических, информационных, консультационных, аудиторских и других услуг и работ из-за того, что первичные документы по ним поступили уже после «закрытия» периода.

По расходам на оплату работ и услуг НК РФ даёт налогоплательщику право самому определить, какой день будет считаться датой признания расхода для целей налогообложения прибыли. Эти расходы можно по выбору налогоплательщика учитывать либо на дату расчётов, указанную в договоре, либо на последнее число периода, либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, определение ВАС РФ от 13.07.2012 № ВАС-9033/12, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 № Ф04-3586/2007(34911-А27-26) по делу № А27-15398/2006-6 и Московского округа от 15.02.2012 по делу № А40-44297/11-91-190).

Если в учетной политике закреплен последний вариант, то неучёт расхода в том периоде, к которому относится документ, ошибкой не будет: пока документ не поступил, не может быть и самого расхода. Расход можно с полным правом включать в текущую базу без оглядки на результаты предыдущих периодов и время, прошедшее с даты оказания услуги или выполнения работы.

Но при этом потребуется документально подтвердить дату поступления документа. Для этого нужно сохранять почтовые конверты, а также вести журналы учёта поступившей корреспонденции и регистрации документов, поступивших в бухгалтерию, отражать дату поступления документов на оплату арендных платежей, коммунальных и прочих работ и услуг.

Если же в учётной политике момент признания подобных расходов не определен, то их нужно отражать на наиболее раннюю из дат, указанных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (письмо Минфина России от 28.06.2012 № 03-03-06/1/328).

Нейтральные ошибки

Ошибки, которые носят «бумажный» характер и не приводят ни к недоимке, ни к переплате, считаются нейтральными. К ним можно причислить ошибки при отнесении дохода или расхода к той или иной группе, неверное определение даты расхода в рамках отчётного периода, а также ошибки, связанные с заполнением деклараций и прочих форм отчётности.

Если в рамках камеральной проверки налоговики обнаружат такие ошибки в декларации компании «Небоскрёб», то они могут потребовать представить не только пояснения, но и уточнёнку (п. 3 ст. 88 НК РФ, постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.04.2019 № Ф05-3906/2019 по делу № А40-134022/2018).

Если же такое требование не поступит, то компания «Небоскрёб» может ошибку не исправлять, и ей ничего не будет грозить. В этом случае исправление ошибки — это право налогоплательщика, а не обязанность, и никакой ответственности за неправильное заполнение деклараций и налоговых регистров в НК РФ нет (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.07.2019 № Ф02-3237/2019 по делу № А58-5375/2018).

Убыток бухгалтерский и убыток налоговый — проводки

Когда по данным бухгалтерского и налогового учета (далее — НУ) получается прибыль и оба значения равны, то трудностей по исчислению и отражению в учете налога на прибыль (далее — НП) не возникает. Если же в одной из систем учета — БУ или НУ — получился один финансовый результат, а в другой — иной, то при закрытии периода следует уделить внимание ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. В нашей статье рассмотрим случаи с возникновением расхождений по убытку в БУ и НУ.

Как применять ПБУ 18/02 при получении убытка в бухгалтерском и налоговом учете, разъяснили эксперты КонсультантПлюс:

Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.

Об обязанности применения ПБУ 18/02 читайте в статье «ПБУ 18/02 — кто должен применять и кто нет?».

Согласно ст. 283 НК РФ организация имеет право перенести убытки, полученные в текущем налоговом периоде, на будущее, то есть уменьшить базу по НП на сумму этих убытков в последующих периодах полностью или по частям.

Подробнее о налоговом убытке читайте .

Поэтому даже если в текущем периоде финансовые результаты по БУ и НУ равны, то в последующих периодах при прочих равных данных бухгалтерская и налоговая прибыль будут различаться, таким образом, возникнет вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Отметим, что правило переноса убытка работает только для налогового периода (года), к убытку за отчетный период оно не применяется.

Рассмотрим 3 случая возникновения убытков и связанных с ними проводок.

Одинаковый убыток в БУ и НУ

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 после того, как бухгалтер определит финансовый результат по данным БУ, он должен подсчитать и отразить в учете условный доход или расход по НП. Это необходимо сделать, потому что налоговый убыток за отчетный период обнуляется (п. 8 ст. 274 НК РФ), а финансовый результат по БУ остается неизменным. Сумма вычисляется путем умножения бухгалтерского убытка на ставку НП и отражается проводкой:

  • Дт 68 Кт 99 — на сумму условного дохода по налогу на прибыль.

Далее при убытке должен быть отражен отложенный налоговый актив (ОНА) на ту же сумму:

  • Дт 09 Кт 68 — ОНА.

Таким образом, если в НУ и БУ зафиксирован убыток, то по счету 68, субсчету «НП» будет нулевое сальдо, а в декларации к уплате также будет отражен 0. При этом возникшую разницу между 0 по НУ и суммой убытка по БУ следует отразить в бухучете (сформировать ОНА).

О правилах учета ОНА читайте в статье «Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль».

Убыток в НУ, прибыль в БУ

Если в НУ образовался убыток, а в БУ прибыль, то в НУ расходы были больше или доходы меньше, а значит, в текущем периоде должны быть отражены отложенные налоговые обязательства (ОНО) при налогооблагаемых временных разницах или постоянные налоговые доходы (ПНД) при постоянных разницах. При закрытии периода бухгалтер отражает условный расход по НП, который компенсируется сделанными ранее проводками по ОНО или ПНД, тем самым приводя текущий НП к 0.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример

В ООО «Калейдоскоп» прибыль по БУ равна 250 тыс. руб., убыток по НУ — 500 тыс. руб. Разница возникла в связи со списанием «Калейдоскопом» амортизационной премии по новому основному средству — 350 тыс. руб. (ОНО). Также ООО «Калейдоскоп» получило безвозмездно оборудование от учредителя — физлица, которое имеет долю в уставном капитале, равную 70%. Стоимость оборудования составила 400 тыс. руб. В БУ это поступление отражено как прочие доходы, в НУ оно не признается облагаемым доходом (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В бухучете ООО «Калейдоскоп» сделаны проводки:

Дт

Кт

Сумма, тыс. руб.

Описание

70 (350 × 20%)

Показано ОНО по амортизационной премии

80 (400 × 20%)

Показан ПНД по безвозмездно полученному оборудованию

90.9 (91.9)

Определена прибыль по данным БУ

50 (250 × 20%)

Определен условный расход по НП

100 (500 × 20%)

Определен ОНА по налоговому убытку

На счете 68 в конце периода образуется нулевое сальдо, что соответствует значению НП по данным НУ, ведь там получился убыток. Соответственно, налог равен 0.

О том, должен ли волноваться бухгалтер, ожидая проверок налоговиков, если в налоговой декларации показан убыток, читайте в статье «Какие последствия отражения убытка в декларации по налогу на прибыль?».

Следующая ситуация предполагает, что в БУ расходы были больше или доходы меньше, чем в НУ, поэтому убыток на этот раз образовался в БУ, а прибыль — в НУ.

Убыток в БУ, прибыль в НУ

В данной ситуации в текущем периоде имели место вычитаемые временные разницы, которые привели к отражению ОНА, и/или постоянные разницы, вследствие которых было показано постоянный налоговый расход (ПНР). Рассмотрим пример.

Пример

В ООО «Карусель» прибыль по НУ равняется 150 тыс. руб., убыток по БУ — 300 тыс. руб. Ранее организация признала ОНА по перенесенному на будущее убытку; сумма перенесенного убытка равна 400 тыс. руб. В текущем налоговом периоде ООО «Карусель» может погасить часть убытка в размере 150 тыс. руб. за счет полученной в НУ прибыли. Кроме того, в текущем году в учете ООО «Карусель» возникла временная разница в связи с превышением сумм амортизации по БУ сумм амортизации по НУ на 450 тыс. руб. В бухучете ООО «Карусель» сделаны проводки:

Дт

Кт

Сумма, тыс. руб.

Описание

90 (450 × 0,2)

Показан ОНА на разницу по суммам амортизации

30 (150 × 0,2)

Списан ОНА по погашенному убытку

90.9 (91.9)

Определен убыток по данным БУ

60 (300 × 20%)

Определен условный доход по НП

Таким образом, оборот по дебету счета 68 равен 90 тыс. руб. и по кредиту — 90 тыс. руб., то есть текущий НП равен 0 руб. По данным декларации по НП сумма налога за год также равна 0, так как налоговая прибыль была обнулена за счет погашения убытка прошлых лет.

Пени и штрафы

Штрафы и пени (вне зависимости от налога и периода, за который они начислены) нужно отражать по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68. Дата проводки будет совпадать с датой решения по проверке.

В налоговом учете такие суммы нельзя принять к расходам — об этом прямо говорится в подпункте 2 статьи 270 НК РФ. Соответственно, разница между налоговым и бухгалтерским учетом не возникает.

Пример 1

В июле 2011 года инспекторы приняли решение по проверке, в соответствии с которым оштрафовали предприятие по статье 122 НК РФ за неуплату НДС в 2009 году. Размер штрафа составил 5 000 руб. Кроме того, ревизоры начислили пени в сумме 1 250 руб.

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

По итогам проверки бухгалтер сделал проводки в июле 2011 года:

ДЕБЕТ 99 «пени и санкции» КРЕДИТ 68

– 5 000 руб. — начислен штраф за неуплату НДС;

ДЕБЕТ 99 «пени и санкции» КРЕДИТ 68

– 1 250 руб. — начислены пени.

Если организация собирается оспорить решение по проверке

В случае, когда компания не согласна с решением по проверке, она вправе обжаловать его в арбитражном суде. Должен ли бухгалтер отразить в учете доначисления, пени и штрафы, не дожидаясь исхода судебного процесса?

Некоторые специалисты считают, что должен. А потом, если арбитраж встанет на сторону налогоплательщика, сделанные ранее корректировки и проводки можно сторнировать.

Однако мы полагаем, что вплоть до вынесения окончательного вердикта никаких исправлений делать не нужно, так как они сильно осложнят учет. Тем более что суды разных инстанций, вероятно, будут приходить к противоположным выводам. В этом случае бухгалтеру пришлось бы несколько раз вносить и отменять корректировки. Добавим, что не следует забывать и о требованиях ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Согласно им необходимо оценить вероятность судебного решения, отрицательного для предприятия. Если вероятность велика, то в бухучете нужно сформировать оценочное обязательство по дебету счета 91 и кредиту счета 96 (подробнее об этом читайте в статье «Когда и как применять новое ПБУ об условных и оценочных обязательствах и условных активах»).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Погашение перенесенного на будущее убытка

В предыдущем примере мы увидели, что происходит с ОНА, начисленным на сумму налогового убытка, который организация решает перенести на будущее. Если организация в НУ получает прибыль, то она имеет право погасить перенесенный на будущее убыток на сумму этой прибыли. Погашение может быть сделано частями в разных периодах или полностью. При этом списывается ОНА по такому убытку: Дт 68 Кт 09.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Налоговый убыток переносится на будущее согласно нормам ст. 283 НК РФ и с учетом ограничения.

Итоги

Если в бухгалтерском или налоговом учете образовался убыток, необходимо помнить, что в этом случае не обойтись без применения ПБУ 18/02. Это положение регулирует учет постоянных и временных разниц, которые приводят к различным финансовым результатам в БУ и НУ. Кроме того, в ПБУ 18/02 установлено, что переносимый на будущее убыток, полученный в НУ, также является временной разницей.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.