Непроизведенные активы

Непроизведенные активы (НА) – это форма собственности бюджетного субъекта. Учет их нужно осуществлять отдельно от учета основных средств. Данное правило относится именно к бюджетным структурам. Учет в коммерческих фирмах ведется по-другому.

Содержание

Что такое непроизведенные активы

Непроизведенные активы – это объекты, которые задействованы в производственном процессе, однако не считаются продуктами производства. Еще одна характеристика этих активов – наличие на них прав собственности. У компании должны иметься документы, подтверждающие право собственности. Самые распространенные примеры непроизведенных активов – земли, природные ресурсы. Рассмотрим объекты, которые могут быть отнесены к НА:

  • Материальные активы, на которых имеется право собственности.
  • Нематериальные активы, выраженные в форме объектов общественного устройства.

Если у компании нет права собственности на объект, он не может считаться активом. В большинстве случаев непроизведенные активы – это земельные участки и их составляющие, которые нельзя отделить. К последним относятся:

  • Постройки, дороги, тоннели.
  • Плантации и зоны для разведения животных.
  • Недра.
  • Некультивируемые ресурсы.
  • Водные ресурсы, располагающиеся под землей.

Для объектов НА характерны следующие условия:

  • Возможность оценки (определение стоимости).
  • Статус объекта купли-продажи или объекта прочих соглашений хозяйственного характера.
  • Возможность передачи в эксплуатацию.
  • Статус источника финансовых выгод.

Непроизведённые активы не являются продуктом деятельности сотрудников. Это одна из базовых характеристик рассматриваемых активов. Пункт 70 Инструкции №157н указывает на то, что права собственности на активы закрепляются в особом порядке. Как правило, нефинансовые объекты находятся в компании на правах оперативного управления. Исключение – земля, в отношении которой оперативное управление установлено быть не может.

ВАЖНО! НА учитываются только в момент начала их использования в обороте. Предполагается, что активы фиксируются в регистрах бухучета только тогда, когда они реализованы или приобретены, направлены в оперативное управление или задействованы иным образом. Основное условие использования – извлечение выгоды.

Учет отдельных объектов непроизведенных активов

Для учета непроизведенных активов предназначен счет 103 00 «Непроизведенные активы», они отражаются в бухгалтерском учете в момент их вовлечения в экономический (хозяйственный) оборот.

Отдельные объекты непроизведенных активов учитывают на счетах (см. табл. 1).

Таблица 1

Наименование
балансового
счета
Синтетический счет объекта
учета
Наименование
группы
Наименование
вида
коды счета
синтетический аналитический
группа вид
1 2 3 4 5 6
Непроизведенные
активы
1 0 3 0 0
1 0 3 1 0 Непроизведенные
активы —
недвижимое
имущество
учреждения
1 0 3 0 1 Земля
1 0 3 0 2 Ресурсы недр
1 0 3 0 3 Прочие
непроизведенные
активы

Аналитические коды КОСГУ

При использовании Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, необходимо учитывать, что аналитический код по КОСГУ (24 — 26-й знак) по объектам непроизведенных активов, в соответствии с Приказом Минфина России от 28.12.2010 N 190н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (далее — Приказ N 190н), следующий:

  • 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов».

На данную статью относятся расходы на увеличение стоимости непроизведенных активов в государственной, муниципальной собственности, не являющихся продуктами производства (земля, ресурсы недр и пр.), права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены.

Кроме того, на данную статью относятся расходы неинвентарного характера (не связанные с бюджетными инвестициями в объекты капитального строительства) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.д.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов;

  • 430 «Уменьшение стоимости непроизведенных активов».

По данной статье отражается уменьшение стоимости непроизведенных активов в результате их реализации.

На счете «Земля» отражаются земельные участки, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера на поверхностное улучшение земель для сельскохозяйственного пользования (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли).

На счете «Ресурсы недр» учитываются:

  • подтвержденные запасы ресурсов недр (нефть, природный газ, уголь, запасы полезных рудных и нерудных ископаемых, залегающие под землей или на ее поверхности, включая морское дно);
  • некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности);
  • водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод).

На счете «Прочие непроизведенные активы» учитываются объекты непроизведенных активов, не учитываемые на других счетах, например радиочастотный спектр.

Контроль учетных данных по объектам непроизведенных активов

Каждому объекту непроизведенных активов независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах учета, но на объекте не обозначается. Инвентарные номера выбывших (списанных) инвентарных объектов непроизведенных активов вновь принятым к учету объектам нефинансовых активов не присваиваются.

Аналитический учет объектов непроизведенных активов ведут в инвентарных карточках учета основных средств.

Инвентарный номер, присвоенный объекту непроизведенных активов, сохраняется за ним на весь период его учета.

В целях контроля соответствия учетных данных по объектам нематериальных активов, сформированных на соответствующих счетах рабочего плана счетов, их фактическому наличию составляется оборотная ведомость по нефинансовым активам.

Формирование первоначальной стоимости непроизведенных активов

При поступлении непроизведенных активов в целях формирования первоначальной стоимости объектов при их приобретении, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации, включая:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (поставщику);
  • суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта непроизведенных активов;
  • регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта непроизведенных активов;
  • суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов;
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта непроизведенных активов.

Не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, а также расходы, связанные с приведением объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для использования.

Поступление объектов непроизведенных активов оформляют актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) или актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031) с присвоением инвентарного номера и заполнением инвентарной карточки.

Учет поступления объектов непроизведенных активов

На основании п. 16 Приказа Минфина России от 06.12.2010 N 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» предусмотрены операции по поступлению объектов непроизведенных активов:

  1. принятие к бюджетному учету объектов непроизведенных активов при их приобретении, осуществлении капитальных вложений по улучшению объектов непроизведенных активов, неотделимых от этих непроизведенных активов;
  2. принятие к бюджетному учету объектов непроизведенных активов при их безвозмездном получении;
  3. принятие к бюджетному учету по сформированной стоимости безвозмездно полученных непроизведенных активов, приобретенных без дополнительных затрат:
  • в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств (с использованием счета 030404330 «Внутриведомственные расчеты по приобретению непроизведенных активов»);
  • в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций, от иных организаций, за исключением государственных и муниципальных, и от физических лиц (с использованием счета 040110180 «Прочие доходы»);
  • в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджета (с использованием счета 040110151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»);

  1. оприходование излишков объектов непроизведенных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости на дату принятия их к бюджетному учету.

Учет земельных участков

При оформлении учетных операций по земельным участкам следует руководствоваться Земельным кодексом Российской Федерации (ЗК РФ), на основании которого в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. При этом право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у юридических лиц до введения в действие настоящего Кодекса, сохраняется (ст. 20 ЗК РФ).

Кроме того, юридические лица, имеющие в собственности, безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки в соответствии со ст. 36 ЗК РФ.

При принятии к учету земельных участков необходимо руководствоваться также ст. 66 ЗК РФ, на основании которой рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Основанием для принятия к бюджетному учету земельного участка является зарегистрированное в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» право на распоряжение земельными участками. Решение о распоряжении земельными участками, находящимися в собственности субъектов Российской Федерации, принимает уполномоченный орган по управлению имуществом субъекта Российской Федерации, а в муниципальной собственности — уполномоченный орган по управлению муниципальным имуществом.

При этом юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.

Кроме того, в п. 1 ст. 268 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) указано, что право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется государственному или муниципальному учреждению, казенному предприятию, органу государственной власти, органу местного самоуправления на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в такое пользование.

В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией могут осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества (п. 2 ст. 131 ГК РФ).

Так, в соответствии с п. 4 Положения об учете федерального имущества, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.07.2007 N 447, территориальные органы Федерального агентства по управлению государственным федеральным имуществом осуществляют учет федерального имущества, в том числе в отношении имущества (включая земельные участки, в том числе предоставленные в пользование юридическим и физическим лицам на основании соответствующих договоров), составляющего государственную казну Российской Федерации, и федерального имущества (включая земельные участки), принадлежащего правообладателям на соответствующем вещном праве, по месту регистрации (для юридических лиц) или преимущественного проживания (для физических лиц) в субъектах Российской Федерации, на территории которых зарегистрированы соответствующие территориальные органы (за исключением случаев, когда учет соответствующего имущества относится к компетенции иных территориальных органов).

Таким образом, федеральное имущество, в частности земельные участки, принадлежащие государственным учреждениям на праве постоянного (бессрочного) пользования, не могут составлять государственную казну Российской Федерации. В связи с этим за государственную регистрацию права собственности Российской Федерации на земельные участки, предоставленные государственному учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования и не составляющие соответственно государственную казну Российской Федерации, уплачивается государственная пошлина в размере, установленном пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

Обратите внимание! Государственная регистрация права на недвижимое имущество и постановка его на кадастровый учет не являются основаниями для принятия земельных участков к бюджетному учету (Письмо Минфина России от 26.05.2006 N 02-14-10а/1406), так как собственником является государство.

Если же учреждение приобрело земельный участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, или права на заключение договора аренды такого земельного участка на торгах (конкурсах, аукционах) в соответствии со ст. 38 ЗК РФ или по договору купли-продажи в соответствии с ГК РФ (ст. 549) и зарегистрировало его согласно требованиям законодательства, то первоначальная стоимость непроизведенных активов формируется на счете 106 03 «Вложения в непроизведенные активы» по КОСГУ 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов». На основании Приказа N 190н на данную статью относятся расходы на увеличение стоимости непроизведенных активов в государственной, муниципальной собственности, не являющихся продуктами производства (земля, ресурсы недр и пр.), права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены.

Пример. Учреждением принят к бухгалтерскому учету приобретенный за плату земельный участок, зарегистрированный с правом распоряжения, стоимостью 1 000 000 руб., переданный собственником имущества. Затраты по государственной регистрации и оформление права составили 12 000 руб. с НДС (выполнены по договору юридической фирмой). В учете были оформлены бухгалтерские записи (табл. 2).

Таблица 2

N
п/п
Дебет Кредит Сумма,
руб.
1 Формирование
первоначальной
стоимости
объектов
непроизведенных
активов при их
приобретении
1.1 Отражены
затраты по
приобретению
земельного
участка
1 10613 330
«Увеличение вложений
в непроизведенные
активы — недвижимое
имущество учреждения»
1 30233 730
«Увеличение
кредиторской
задолженности по
приобретению
непроизведенных
активов»
1 000 000
1.2 Отражены
расходы по
регистрации
земельного
участка
1 10613 330
«Увеличение вложений
в непроизведенные
активы — недвижимое
имущество учреждения»
1 30226 730
«Увеличение
кредиторской
задолженности по
прочим работам,
услугам»
12 000
2 Принят к
бюджетному
учету земельный
участок
1 10311 330
«Увеличение стоимости
земли — недвижимого
имущества учреждения»
1 10613 430
«Уменьшение вложений
в непроизведенные
активы — недвижимое
имущество учреждения»
1 012 000

Учет капитальных вложений по улучшению объектов непроизведенных активов

Капитальные вложения по улучшению объектов непроизведенных активов увеличивают их первоначальную стоимость, в частности работы, неотделимые от земли.

В соответствии с бюджетной классификацией на статью 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов» относятся расходы неинвентарного характера (не связанные с бюджетными инвестициями в объекты капитального строительства) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.д.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов. Но есть и часть расходов, например межевание границ земельных участков, которая относится на подстатью 226 «Прочие работы, услуги».

Общероссийский классификатор основных фондов, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, отнес капитальные затраты на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) к материальным основным фондам, не включенным в другие группировки (19 0009010).

Старой Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях», была предусмотрена форма N 0504108 «Инвентарная карточка учета основных средств в бюджетных учреждениях (для животных, многолетних насаждений и капитальных расходов по улучшению земель)» (N ОС-8). Несмотря на то что данный документ утратил силу, применение вышеуказанной инвентарной карточки установлено учетной политикой учреждения.

Пример. Учреждение произвело капитальные расходы по улучшению земельного участка по договору с подрядчиком. Сумма расходов — 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.) (табл. 3).

Таблица 3

N
п/п
Дебет Кредит Сумма,
руб.
1 Отражены
расходы на
капитальные
вложения по
улучшению
непроизведенных
активов
1 10613 330
«Увеличение вложений
в непроизведенные
активы — недвижимое
имущество учреждения»
1 30233 730
«Увеличение
кредиторской
задолженности по
приобретению
непроизведенных
активов»
590 000
2 Создан
отдельный
инвентарный
объект
1 10311 330
«Увеличение стоимости
земли — недвижимого
имущества учреждения»
1 10613 430
«Уменьшение вложений
в непроизведенные
активы — недвижимое
имущество учреждения»
590 000

Понятие и виды непроизведенных активов

Непроизведенные активы – объекты нефинансовых активов, не являющиеся продуктами производства, право собственности на которые должно быть установлено и законодательно закреплено, используемые в процессе деятельности учреждения.

К объектам нефинансовых активов, не являющихся продуктами производства, относятся земля, ресурсы недр и прочие непроизведенные активы.

Земля – объекты непроизведенных активов в виде земельных участков, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.п.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов.

Под земельным участком понимают часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. В случаях и в порядке, которые установлены федеральным законом, могут создаваться искусственные земельные участки.

К объекту «земля» относятся не только земельные участки, но и неотделимые от земельных участков капитальные расходы.

Земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на следующие категории:

  • 1) земли сельскохозяйственного назначения;
  • 2) земли населенных пунктов;
  • 3) земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения;
  • 4) земли особо охраняемых территорий и объектов;
  • 5) земли лесного фонда;
  • 6) земли водного фонда;
  • 7) земли запаса.

По форме собственности земли подразделяются на следующие категории:

  • 1) земли, находящиеся в федеральной собственности;
  • 2) земли, находящиеся в собственности субъектов РФ, и земли сельскохозяйственного назначения, находящиеся в муниципальной собственности;
  • 3) земли, находящиеся в муниципальной собственности, за исключением земель сельскохозяйственного назначения;
  • 4) земли, находящиеся в частной собственности.

Ресурсы недр – объекты непроизведенных активов в виде природных ресурсов, которые включают в себя подтвержденные запасы ресурсов недр (нефть, природный газ, уголь, запасы полезных рудных и нерудных ископаемых, залегающие под землей или на ее поверхности, включая морское дно), некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности), водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод).

Ресурсы недр представлены следующими видами:

  • – запасы ресурсов недр;
  • – некультивируемые биологические ресурсы;
  • – водные ресурсы.

Запасы ресурсов недр. Недра в Российской Федерации по целевому назначению их предоставления в пользование подразделяются на следующие категории:

  • 1) для регионального геологического изучения, включающего региональные геолого-геофизические работы, геологическую съемку, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга состояния недр, контроль за режимом подземных вод, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр;
  • 2) для геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
  • 3) для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств;
  • 4) для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
  • 5) для образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение (научные и учебные полигоны, геологические заповедники, заказники, памятники природы, пещеры и другие подземные полости);
  • 6) для сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Недра в границах территории России, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Вопросы владения, пользования и распоряжения недрами находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ.

Участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме. Права пользования недрами могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому в той мере, в какой их оборот допускается федеральными законами.

Добытые из недр полезные ископаемые и иные ресурсы по условиям лицензии могут находиться в федеральной государственной собственности, собственности субъектов РФ, муниципальной, частной и иных формах собственности. Участки недр могут быть федерального, местного значения и, включенными в федеральный фонд резервных участков недр, которые не предоставляются в пользование до принятия решения об исключении их из федерального фонда резервных участков недр.

Предоставление недр в пользование, в том числе органами государственной власти субъектов РФ, оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами. Участки недр предоставляются в пользование на определенный срок или без ограничения срока. На определенный срок участки недр предоставляются в пользование:

  • – для геологического изучения – на срок до 5 лет или на срок до 10 лет при проведении работ по геологическому изучению участков недр внутренних морских вод, территориального моря и континентального шельфа РФ;
  • – добычи полезных ископаемых – на срок отработки месторождения полезных ископаемых, исчисляемый исходя из технико-экономического обоснования разработки месторождения полезных ископаемых, обеспечивающего рациональное использование и охрану недр;
  • – добычи подземных вод – на срок до 25 лет;
  • – добычи полезных ископаемых на основании предоставления краткосрочного права пользования участками недр – на срок до 1 года.

Без ограничения срока участки недр могут быть предоставлены для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, связанных с захоронением отходов, строительства и эксплуатации нефте- и газохранилищ, а также для образования особо охраняемых геологических объектов и иных целей. Недра могут находиться исключительно в государственной собственности. Ресурсы, которые составляют ценность недр, также принадлежат Российской Федерации или ее субъектам.

Таким образом, к непроизведенным активам относят именно ресурсы недр, т.е. подтвержденные запасы природного газа, нефти, угля, металлических руд, месторождения других полезных ископаемых (природных драгоценных камней, соли, удобрений и т.д.).

Некультивируемые биологические ресурсы. Действующее законодательство не дает определения понятия «некультивируемые биологические ресурсы». Согласно федеральному законодательству о рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов водные биологические ресурсы – это рыбы, водные беспозвоночные и млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы. Федеральное законодательство о животном мире определяет, что генетические ресурсы животного мира – часть биологических ресурсов, включающих генетический материал животного происхождения, содержащий функциональные единицы наследственности. Водные биоресурсы находятся в федеральной собственности, за исключением случаев, когда водные биоресурсы, обитающие в прудах, обводненных карьерах, могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, муниципальной и частной собственности. Юридические лица и граждане, которые осуществляют рыболовство, приобретают право собственности на добытые (выловленные) водные биоресурсы в соответствии с гражданским законодательством. Таким образом, к некультивированным биологическим ресурсам относятся животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы, в том числе водные, которые можно идентифицировать на предмет права собственности и имеющие свою стоимость, не входящую в стоимость земли или водных ресурсов, и пополнение и выбытие которых может происходить в результате естественных процессов.

Водные ресурсы – поверхностные и подземные воды, которые находятся в водных объектах и используются или могут быть использованы. Под водным объектом понимают природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима (изменение во времени уровней, расхода и объема воды в водном объекте).

Водные объекты в зависимости от особенностей их режима, физико-географических, морфометрических и других особенностей подразделяются на поверхностные водные и подземные водные объекты.

К поверхностным водным объектам относятся:

Поверхностные водные объекты состоят из поверхностных вод и покрытых ими земель в пределах береговой линии.

Береговая линия (граница водного объекта) определяется:

  • – для моря – по постоянному уровню воды, а в случае периодического изменения уровня воды – по линии максимального отлива;
  • – для реки, ручья, канала, озера, обводненного карьера – по среднемноголетнему уровню вод в период, когда они не покрыты льдом;
  • – для пруда, водохранилища – по нормальному подпорному уровню воды;
  • – для болота – по границе залежи торфа на нулевой глубине.

К подземным водным объектам относятся:

  • 1) бассейны подземных вод;
  • 2) водоносные горизонты.

Водные объекты находятся в федеральной собственности, за исключением случаев, когда пруд, обводненный карьер, расположенные в границах земельного участка, принадлежащего на праве собственности субъекту РФ, муниципальному образованию, физическому или юридическому лицу, находятся соответственно в собственности субъекта РФ, муниципального образования, физического или юридического лица, если иное не установлено федеральными законами. Физические и юридические лица, в том числе государственного сектора управления, приобретают право пользования поверхностными водными объектами по основаниям и в порядке, которые установлены Водным кодексом РФ, на право пользования подземными водными объектами – по основаниям и в порядке, которые установлены законодательством о недрах.

Прочие непроизведенные активы – объекты непроизведенных активов, не относящиеся к иным видам объектов непроизведенных активов, например радиочастотный спектр. Радиочастота – частота электромагнитных колебаний, устанавливаемая для обозначения единичной составляющей радиочастотного спектра. Радиочастотный спектр – совокупность радиочастот в установленных Международным союзом электросвязи пределах, которые могут быть использованы для функционирования радиоэлектронных средств или высокочастотных устройств.

Регистрация прав на объекты непроизведенных активов

В соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами госрегистрации прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат:

  • право собственности;
  • право хозяйственного ведения;
  • право оперативного управления;
  • право пожизненного наследуемого владения;
  • право постоянного пользования;
  • ипотека;
  • сервитуты;
  • иные права в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и иными нормами законодательства.

В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией может потребоваться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества. Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ). При этом необходимо иметь в виду, что общие нормы и правила государственной регистрации бюджетные учреждения применяют наравне с коммерческими организациями – без каких-либо исключений.

Определение недвижимого имущества, содержащееся в Законе № 122-ФЗ, по мнению автора, неприменимо для целей бухгалтерского учета в учреждениях. В соответствии с определением, приведенным в статье 1 Закона № 122-ФЗ, к недвижимому имуществу (недвижимости), права на которое подлежат государственной регистрации, относятся земельные участки, участки недр и все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы). Иными словами, Закон № 122-ФЗ относит к категории недвижимого имущества, в том числе, и объекты непроизведенных активов, которые в бухгалтерском учете отражаются обособленно от объектов основных средств.

Для целей бухгалтерского учета в учреждениях объекты недвижимости, к числу которых относятся и объекты непроизведенных активов, могут быть приняты к учету с момента окончания процедуры государственной регистрации. Для сравнения, напомним, что для целей налогообложения объекты основных средств могут приниматься к налоговому учету с момента направления документов на регистрацию. Это обстоятельство существенно для определения момента начисления амортизации. Однако объекты непроизведенных активов амортизации не подлежат, поэтому для учета этой категории имущества различие между нормами бухгалтерского и налогового учета значения не имеет.

Переоценка стоимости и амортизация объектов непроизведенных активов

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов непроизведенных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее. В соответствии с законодательством Российской Федерации сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ.

Результаты проведенной переоценки объектов непроизведенных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Результаты переоценки объектов непроизведенных активов по состоянию на первое число текущего года не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

На непроизведенные активы не начисляется амортизация. В налоговом учете земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) также относятся к неамортизируемому имуществу (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Отражение выбытия объектов непроизведенных активов

Отражение в бухгалтерском учете выбытия объектов непроизведенных активов осуществляется в случае:

  • прекращения имущественных прав по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации, в том числе по основанию продажи, безвозмездной передаче (дарению);
  • прекращения использования объекта непроизведенных активов вследствие порчи, изменения качественных характеристик объекта, по иным основаниям невозможности использования объекта по установленному при принятии объекта к учету назначению;
  • в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, производится на основании:

  • акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);
  • акта о списании групп объектов основных средств (ф. 0306033);
  • акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
  • акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Приказом N 162н определены бухгалтерские записи, связанные со списанием непроизведенных активов при их списании (пришедших в негодность), а также при выбытии с использованием счета для определения финансового результата 040110172 «Доходы от операций с активами».

Если выбытие объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность, произошло вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, то применяется счет 040120273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами».

Особенности учета непроизведенных активов

Непроизведенные активы нужно фиксировать в учете по их изначальной стоимости. Под первоначальной стоимостью понимаются фактические расходы компании на покупку активов. Исключение – предметы, которые впервые были использованы в обороте. В этом случае начальной стоимостью считается нынешняя рыночная стоимость на момент принятия актива к бухучету. Это сумма, по которой можно реализовать НА. Учет проводится на дату вовлечения объектов в оборот.

Переоценка стоимости непроизведенных активов осуществляется на начало отчетного периода.

В ходе этой процедуры проводится перерасчет начальной или текущей стоимости. Перерасчет текущей стоимости актуален в том случае, если переоценка уже осуществлялась ранее. Итоги перерасчета требуется зафиксировать в бухучете. Учет непроизведенных активов проводится обособленно.

Итоги переоценки не входят в отчетность прошлого отчетного периода. Фиксировать их нужно в бухгалтерском балансе в начале отчетного периода. Оприходования излишков НА, обнаруженных при инвентаризации, фиксируются по рыночной стоимости.

ВАЖНО! К каждому предмету НА, вне зависимости от его эксплуатационного статуса (запас, консервация, использование), присуждается уникальный инвентарный номер. Он применяется в регистрах бюджетного учета. На самих НА обозначать этот номер не требуется.

Получение прав на непроизведенные активы

Право на собственность на основании статьи 131 ГК РФ нужно регистрировать в едином реестре. Фиксируются такие операции как образование прав, их переход к другим лицам, прекращение владения. Регистрировать необходимо следующие права:

  • Оперативное управление.
  • Собственность.
  • Непрерывную эксплуатацию.
  • Пожизненное право собственности, передающееся по наследству.
  • Хозяйственное ведение.
  • Ипотечный кредит.
  • Сервитуты.
  • Прочие права, указанные в ГК РФ или прочих нормативных актах.

Иногда необходима специальная регистрация. Актуальна она в отношении отдельных форм недвижимости. Порядок проведения регистрации, а также основания для отказа в ней прописаны в ГК РФ и ФЗ №122 от 21.07.97. Все нормы актуальны и в отношении бюджетных учреждений, и в отношении коммерческих компаний. К бухучету объекты НА принимаются только после того, как они прошли регистрацию.

ВНИМАНИЕ! На объекты непроизводственных активов амортизация не начисляется.

Базовые правила учета непроизводственных активов

Для учета непроизводственных активов нужно сформировать комплекс аналитических счетов. Открываются они к счету 010300000. Рассмотрим некоторые из счетов, входящих в группу:

  • 010311000 – земельный участок.
  • 010312000 – ресурсы недр.
  • 010313000 – прочие НА.

НА учитываются по одному коду. Они рассматриваются в качестве недвижимости. Единицей бухучета является инвентарный объект.

Инструкция №174н оговаривает варианты поступления НА в организацию:

  1. Покупка. Если объекты приобретаются, нужно учитывать их по первоначальной стоимости. Последняя фиксируется на счете 010613330. Также нужно отображать увеличение стоимости предметов. Стоимость объектов повысится в том случае, если приняты меры по их улучшению.
  2. Передача объекта от головного офиса или подразделений. Передача осуществляется на основании оперативного управления. Она возможна в рамках реорганизации. Начальная стоимость в данном случае не формируется. Оприходование осуществляется по дебету и кредиту.
  3. Обнаружение излишков после инвентаризации. Предмет нужно зафиксировать в учете по рыночной цене.

При учете используются счета, номера которых приведены выше.

К СВЕДЕНИЮ! Порядок учета оговорен в Инструкции №157н. В 2014 году в этот документ были внесены изменения. На данный момент землю нужно фиксировать в балансовом учете. Прежде объекты учитывались за балансом. Однако в Инструкцию №174н соответствующие корректировки не внесены. По этой причине при учете кадастровой стоимости объектов нужно принимать во внимание Методические рекомендации, приведенные в письме Минфина от 19.12.2014.

Действующий порядок учета непроизведенных активов

Следует отметить, что в Инструкцию № 157н в 2014 году были внесены изменения, в соответствии с которыми земельные участки отражаются в балансовом учете (ранее их стоимость учитывалась только за балансом, так как инструкции по бухгалтерскому учету регулировали только порядок учета активов, находящихся на праве оперативного управления). В Инструкцию № 174н соответствующие изменения пока не внесены. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете кадастровой стоимости полученных в пользование земельных участков необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями, доведенными письмом Минфина России от 19 декабря 2014 г. № 02-07-07/66918.

Подпунктом «б» пункта 2.1. и пунктом 2.2. Методических рекомендаций установлена следующая схема отражения в учете операций по поступлению земельных участков в учреждение:

  • дебет счета 4 103 11 330 «Увеличение стоимости земли – недвижимого имущества учреждения» кредит счета 4 401 10 180 «Прочие доходы» – на сумму кадастровой стоимости земельного участка. Одновременно сумму стоимости участка нужно списать с забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование». Кроме того, согласно Методическим рекомендациям, в учете следует отразить изменение показателя счета 4 210 06 000 «Расчеты с учредителем» в размере стоимости принятого к учету недвижимого имущества. Однако корреспондирующий счет не указан. Поэтому, по мнению автора, до выхода дополнительных разъяснений по данному поводу корректную бухгалтерскую проводку оформить невозможно. Кроме того, вероятно, понадобятся дополнительные изменения в прочие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, поскольку в составе расчетов с учредителями, по общему правилу, отражается только имущество, переданное в оперативное пользование;
  • дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли – недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» – на сумму изменения (увеличения) стоимости земельных участков, принятых ранее к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения, в связи с переходом к учету земельных участков по кадастровой стоимости;
  • дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли – недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» (сторно) – на сумму отрицательной разницы между кадастровой стоимостью земельного участка и покупной стоимостью, по которой они были отражены в учете. Если земельные участки в забалансовом учете отражались по стоимости приобретения, проводка по забалансовому счету в любом случае оформляется только на эту сумму.

Определение стоимости непроизведенных активов

Напомним, что в соответствии со статьей 391 Налогового кодекса РФ налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, считающегося налоговым периодом. Таким образом, для целей налогообложения может быть принята стоимость земельных участков, по которой они отражены в бухгалтерском учете (без дополнительных корректировок).

В соответствии с Конституцией РФ и законодательством о недрах, ресурсы недр относятся к общегосударственной собственности и отчуждению в пользу третьих лиц или организаций не подлежат. Поскольку ресурсы недр не подлежат продаже, в настоящее время, по мнению автора, они и не могут быть оценены по рыночной стоимости надлежащим образом (в порядке, установленном Инструкцией № 157н).

Правила формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов непроизведенных активов аналогичны порядку формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов основных средств и объектов нематериальных активов. Расходы, связанные с приобретением, первоначально учитываются на счете учета капитальных вложений (010613330). По завершении процесса формирования первоначальной стоимости непроизведенных активов накопленные суммы списываются на соответствующие аналитические счета, открываемые к счету 010300000. Аналогичным образом отражаются и вложения, увеличивающие стоимость непроизведенных активов.

Перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов непроизведенных активов при их приобретении или проведении мероприятий по их улучшению, установлен пунктом 72 Инструкции № 157н.

Как определить стоимость непроизведенных активов

Налоговая база в отношении непроизводственных активов, на основании статьи 391 НК РФ – это кадастровая стоимость на 1 января отчетного года. Базу нужно определять в отношении каждого участка. То есть для расчета налогов можно использовать информацию, приведенную в бухучете. Никаких дополнительных корректировок при этом не вносится. На основании Конституции и ряда законов природные ресурсы находятся в общегосударственном владении. Отчуждать их в пользу других лиц нельзя. По этой причине невозможна их оценка по рыночной стоимости.

Порядок определения начальной стоимости объектов непроизведенных активов такой же, как и аналогичный порядок в отношении ОС и предметов нематериальных активов. Траты на покупку активов нужно фиксировать на счете, относящемся к капитальным вложениям. После того как начальная стоимость сформирована, образовавшиеся суммы нужно списать в аналитические счета. Перечень трат, которые входят в начальную стоимость при покупке или улучшении активов, изложен в пункте 72 Инструкции №157н.

Непроизведенные активы в бухучете

При улучшении непроизведенных активов используются следующие проводки:

  • ДТ010613330 КТ0302ХХ730. Производится учет затрат на работы и услуги, связанные с капитальными вложениями.
  • ДТ010311330 КТ010613430. Учет неинвентарных трат на поверхностное улучшение.
  • ДТ010312330 КТ010613430. Учет капитальных затрат, которые привели к повышению стоимости ресурсов недр.
  • ДТ010313330 КТ010613430. Учет капитальных затрат, которые привели к повышению стоимости непроизведенных активов.

ВАЖНО! НДС, представленный поставщиками, принимается к вычету только тогда, когда активы покупаются для эксплуатации в деятельности, облагаемой НДС.