Методы учета затрат

По многочисленным просьбам читателей мы открываем в «КС» рубрику «Управленческий учет». В ней вы найдете методологические основы и практические рекомендации о том, как создать грамотную и, самое главное, эффективную систему управленческого учета в своей корпорации.

Чтобы понять и прочувствовать глубину ошибок, бытующих в управленческом учете, рассмотрим основные методы решения его важнейшей задачи — расчета себестоимости. Их можно разделить по полноте учета затрат.

Ложная цель

Абсолютно точную себестоимость во многих случаях подсчитать нельзя. Это вообще ложная цель. А с приемлемой точностью для принятия решений — в большинстве случаев можно. И эта цель правильная.

Что такое точная себестоимость? Прямые производственные затраты на единицу продукции точно подсчитать можно, но не всегда. В частности, в попередельном учете комплексных затрат. В самом точном методе ABC-Costing косвенные затраты на продукты разносят на основании экспертных данных. Точных данных затрат на обработку заказов с участием того или иного продукта узнать нереально. Кроме того, традиционная полная себестоимость рассчитывается каждый месяц.

Допустим, предприятие потратило 100 тыс. долл. на НИОКР еще не запущенного продукта. Эти затраты разносятся на существующие продукты (назовем их неразделимыми). В этом случае точный учет себестоимости каждого продукта невозможен.

Тем не менее магия цифр такова, что многие управленцы считают себестоимость точной. Те же, кто догадывается о ее правдоподобности, все равно считают ошибки приемлемыми. На самом деле себестоимость 124 руб. может означать и 100, и 200 руб. Хотели как лучше — получили как проще. Примерно то же самое, что подбирать часовых по размеру валенок!

Полная и неполная себестоимость

Концепция полной себестоимости пытается разделить все расходы периода на выпускаемые или продаваемые продукты. Методы неполной себестоимости отрицают такой подход и концентрируются исключительно на затратах, непосредственно связанных с продуктами. Полная себестоимость пришла из налогового учета и мало пригодна для принятия большинства решений. Тем не менее в России она доминирует.

Методы калькуляции полной себестоимости объединяются в две группы: Absorption Costing и ABC-Costing.

Absorption Costing основан на разнесении косвенных затрат по продуктам. Он ровесник самого управленческого учета. В России этот метод покрывает не менее 90% всех вычислений себестоимости.

Методы разнесения общих затрат просты, но эмпиричны, поэтому неточны. Они оправданны лишь тогда, когда доля косвенных затрат в себестоимости невелика (10—15%). Сегодня косвенные затраты составляют в собственных примерно 50—60%. Традиционные методы расчета затрат стали терять актуальность. С начала 1960-х гг. изменения формы производства и ведения бизнеса привели к тому, что традиционный метод учета затрат стали называть «врагом номер один для производства» из-за весьма сомнительной пользы.

Absorption Costing используется для нужд налогового учета и с точки зрения внутреннего управления неизбежно имеет ряд слабых мест. Наиболее крупных два:

· недостаточно точная оценка издержек производства отдельного продукта;

· себестоимость не несет информацию для менеджеров, необходимую для решения главного вопроса «Что делать?».

Absorption Costing в управленческом учете используется в нескольких вариантах.

«Котловой» учет. Все косвенные затраты складываются и делятся между объектами учета пропорционально базе распределения. Классики советуют выбирать базу распределения, то есть издержки или другой показатель, соответствующие элементу производства, доминирующему в общем процессе (например, трудоемкости в трудоемком производстве). «Доминирующая база» только маскирует эмпиричность классического управленческого учета.

Прямое распределение по одной базе и единой ставке — наиболее простой метод Absorption Costing. При этом используются в основном такие базы разнесения затрат:

— производственные:

· количество часов труда основных оборудования (человеко-часы);

· количество часов работы основного оборудования (машино-часы);

· объем произведенной продукции (в натуральных единицах) и пр.;

· количество транзакций (используется в страховых компаниях);

— экономические:

· оплата труда производственных рабочих;

· выручка;

· прямые затраты и т.д.

Рассмотрим пороки метода на примере, в котором предприятие производит спортивные шпаги на единственной автоматизированной линии (см. табл. 1).

Данный пример показывает вопиющую ненадежность и неточность выводов на основе Absorption Costing. При разнесении косвенных затрат по машино-часам шпаги «Атос» и «Портос» приносят убытки, а остальные продукты прибыльны. При использовании количества произведенной продукции в качестве базы разнесения картина противоположная: убыточны «Арамис» и «Д’Артаньян», а в случае базы «Выручка» все продукты прибыльны.

Чему же верить? Ответа наука не дает, так как метод ненаучен, а инженерно-эмпиричен. Таким образом, управленческий учет в «котловой» версии Absorption Costing не выполняет своей главной функции — инструмента для расчета себестоимости и прибыли.

Работа над ошибками

Ошибки классического расчета себестоимости наиболее наглядно представлены в «котловом» учете. Они распространяются и на другие методы калькуляции полной себестоимости, хотя и в меньшей степени.

1 Ошибка нормативного учета заключается в использовании норм косвенных затрат, рассчитанных при одном выпуске продукции, в ситуациях, связанных с иным выпуском. Данная ошибка очевидна и может быть исправлена как отказом от нормативного метода, так и коррекцией нормативов на каждый объем выпуска.

2 Ошибка вариабельности по периодам. «Котловой» учет удобен бухгалтеру: суммируются все косвенные расходы за месяц и делятся пропорционально какой-либо базе, доминирующей в производственном процессе. В результате парадокс: весь бизнес-процесс стабилен, а себестоимость по месяцам скачет. Это связано с несоответствием выпуска и продаж. В случае продаж со склада объем реализованной продукции растет, а себестоимость единицы падает.

3 Стандартная ошибка: завышение себестоимости массовой и старой, отлаженной продукции и занижение индивидуальной, мелкосерийной и новой.

Стандартная, старая, массовая продукция недооценивается (иногда на десятки процентов), а специализированная, новая, мелкосерийная — переоценивается (часто в разы).

На самом деле значительная часть «котловых» затрат связана с выпуском новой продукции. Старая в удельном исчислении берет меньшую долю «котловых» затрат. Реально большая часть накладных расходов (переналадка оборудования, снабжение, доставка, обработка сбытовых заказов, уровень брака) связана с выпуском специализированных и новых изделий. Эта ошибка наиболее серьезная и практически значимая.

Эволюция методов распределения косвенных затрат при калькулировании себестоимости

От «котлового» метода, использующего в качестве базы один показатель, проще перейти к тому же «котлу», но «улучшенному» комплексной базой распределения. Затем практика рождает постатейный и многоуровневый подходы к распределению косвенных затрат. Все эти методы не противоречат, а дополняют друг друга. Апофеозом эволюции методов расчета полной себестоимости стал ABC-Costing. Но он не вытеснил остальные методы, а вобрал в себя. Эволюция методов распределения может быть наглядно представлена в таблице 2.

Комплексные базы распределения

Ряд статей косвенных затрат связан с машино-часами, другие определяются количеством выпущенной продукции, но их меньше. «Эврика! — думает экономист. — Теперь мы правильно разнесем косвенные затраты, если, допустим, 60% — по машино-часам, а остальные — по количеству продукции» (см. табл. 3).

Складывается впечатление, что себестоимость стала вычисляться точнее. Но это только кажется, поскольку все прелести «котлового» учета сохраняются. Комплексные базы распределения скрывают за научно-экспертным фасадом тот факт, что суть метода осталась прежней. Пресловутый «котел» продолжает править бал.

Многоуровневое распределение предполагает последовательное распределение косвенных затрат на каждом уровне производственной иерархии. Например, сначала — на филиалы, затем суммарные косвенные затраты филиала — на цеха, и наконец — на продукты. В нашем примере ограничимся двухэтапной процедурой.

Первый этап распределения косвенных затрат заключается в отнесении их на производственные центры: вспомогательный цех заготовок и цех готовой продукции. Этот процесс состоит из двух шагов:

1. Все расходы центрального офиса и другие косвенные затраты относятся на производственные и вспомогательные цеха.

2. Все расходы вспомогательных цехов относятся на производственные цеха.

Второй этап распределения косвенных затрат заключается в отнесении затрат на продукцию.

Постатейное распределение косвенных затрат близко и понятно бухгалтеру. Каждая статья распределяется по своей базе. Многие разносятся сначала на подразделения, а затем на продукты. Например:

· арендная плата и коммунальные услуги — по занимаемой площади;

· затраты на отдел снабжения — по заявкам;

· канцелярские расходы — по количеству сотрудников и т.п.

Аренда, страховка, коммунальные платежи, амортизация и многие другие расходы по статьям распределяются между подразделениями и для установления экономической ответственности за используемые ресурсы. Так, накладные расходы становятся фактически прямыми затратами подразделений. При использовании «котлового» метода вопроса об ответственности за те или иные расходы даже не возникает.

Целевые базы распределения. Недостатки «котлового» метода можно обратить в свою пользу. Как известно, то, что облагается налогом, сокращается. Аналогично и с распределением косвенных затрат. Например, на некоторых японских заводах накладные расходы распределяют пропорционально оплате труда для стимулирования автоматизации. Это один из способов повышения эффективности, но он не дает представления о реальном образовании издержек. Целевые базы используются для стимулирования изменений в структуре затрат или мотивации их экономии. Но не для расчета себестоимости!

Все бы хорошо, только понятие «целевая база распределения» практически незнакомо российским бухгалтерам. Они свято верят, что точно считают себестоимость, и для этого придумали базы распределения.

Практические рекомендации

Пороки «котлового» метода очевидны. Сразу переходить на АВС-Costing духу и ресурсов не хватает. Что делать?

Попробуйте постатейное распределение косвенных затрат. Начните с существующих статей, затем перейдите к иной группировке, более пригодной для распределения. Результаты могут быть весьма существенны. Например, на одном из уральских заводов переход к более точному подсчету себестоимости — постатейному — привел (наряду с реинжинирингом и изменением номенклатурной политики) к изменению пропорций выпуска в пользу маржинально прибыльной продукции и росту прибыли на 60 млн руб. только за вторую половину 2005 г. Выбор в пользу постатейного метода был обусловлен его простотой.

Выводы. Недостатки Absorption Costing хорошо известны, но менеджеры про них забывают в момент использования данных о себестоимости, полученных таким варварским способом. Это может привести к неправильным ценам и неверным решениям при планировании ассортимента продаж.

В России дело доходит до анекдотов. В одной фирме косвенные затраты распределялись по выручке между отделами и проектами. В «котел» попадало множество статей затрат, в том числе аренда, зарплата. Некоторые проекты месяцами не давали выручки. Поэтому «машина» показывала нулевые затраты, хотя на самом деле они были значительны. Это просто дискредитировало управленческий учет в глазах руководства. Распределение косвенных затрат действительно может оказаться полезным для управления прибылью на предприятиях ряда отраслей. Однако не надо думать, что для любого предприятия распределение косвенных затрат по продуктам даст полезную информацию.

К сведению

Еconomics — мейнстрим экономической теории — в нынешнем виде оформился в 1947 г. с выходом учебника П. Самуэльсона. В то время управленческий учет уже широко использовался. Первые попытки формирования самостоятельной системы учета производственных издержек появились в Англии с 1870-х гг. В начале ХХ в. в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы» (1906 г.) фактически оформился классический подход к распределению косвенных затрат по продуктам. Тем не менее управленческий учет — одна из наиболее критикуемых ветвей прикладной экономики.

Методы учета затрат

«Главбух». Приложение «Учет в производстве», N 4, 2003

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), применяемые в бухгалтерском учете, позволяют определить расходы по каждому отдельному объекту и группе объектов. В производстве под такими объектами понимаются остатки незавершенного производства, готовая продукция, а также отгруженные товары. Однако правила, установленные в ст.ст.318 и 319 Налогового кодекса РФ для распределения расходов по этим объектам на незавершенное производство, отличны от бухгалтерских. Из-за этого бухгалтерия предприятия вынуждена самостоятельно решать целый комплекс вопросов. Как отражать в налоговом учете движение изделий между цехами основного и вспомогательного производств или работы (услуги), выполняемые специалистами одних подразделений для других подразделений? А незавершенную продукцию учитывать отдельно по каждому цеху или в целом по предприятию? Что понимать под прямыми расходами каждого этапа производства? К каким расходам — прямым или косвенным — относить оплату труда персонала вспомогательных служб и расходы на амортизацию их основных средств? Зачастую бухгалтерам приходится самостоятельно адаптировать нормы ст.ст.318 и 319 Налогового кодекса РФ к отраслевой специфике, так как отраслевые рекомендации до сих пор не разработаны.

Попробуем основательно разобраться в проблеме и обойти «законодательные разногласия». Рассмотрим варианты ведения налогового учета на производствах, использующих позаказный и нормативный методы учета затрат; способы формирования налоговой себестоимости, готовой продукции и товаров отгруженных на основе данных бухучета <*>.

<*> Общие принципы оценки НЗП в целях налогообложения для готовой продукции и товаров отгруженных рассмотрены в статье «Распределение прямых расходов для исчисления облагаемой прибыли» (журнал «Главбух» N 13, 2003).

Методы калькулирования себестоимости

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в бухгалтерском учете — это позаказный, нормативный и попередельный. Другие методы, как правило, представляют собой разновидность перечисленных. Различаются основные методы друг от друга тем, что предлагают по-разному калькулировать себестоимость единицы продукции.

Выбор способа калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) связан с типом производства, его организацией, используемой технологией и особенностями самой продукции (работ, услуг).

Наиболее сложная система налогового учета предусмотрена в гл.25 Налогового кодекса РФ для предприятий перерабатывающих отраслей промышленности, применяющих попередельный метод учета затрат <**>.

<**> Как используют этот метод мясоперерабатывающие предприятия, описано в статье рубрики «Специфика» на с. 68 журнала.

Попередельный

Попередельный метод применяют на предприятиях с однородным исходным сырьем, материалами и характером выработки массовой продукции, при производстве которой преобладают физико-химические производственные процессы с превращением сырья в готовую продукцию в условиях:

  • непрерывного технологического процесса;
  • ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы.

При этом методе расходы на производство учитывают по цехам (переделам, фазам, стадиям) и статьям расходов.

В качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку:

  • однородности сырья и материалов;
  • выработки на одном и том же оборудовании;
  • сложности производства и обработки;
  • однородности назначения и т. д.

При этом расходы можно учитывать по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу – исчислять с помощью коэффициентов.

Метод директ-костинг

Используется в компаниях с низким уровнем постоянных затрат, с легко определяемым результом работы и измеряемым количественно. Российскими бухгалтерскими стандартами не разрешается в полном объеме использовать эту систему учета для целей составления внешней отчетности и расчета налогов. Применяется во внутреннем учете для анализа и обоснования управленческих решений, касающихся безубыточности производства и ценообразования.

В основе этого метода лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции, определение маржинального дохода.

Распределение и калькулирование расходов при использовании позаказного метода

Позаказный метод применяется для учета затрат и калькулирования себестоимости индивидуальной продукции или группы однородных изделий (работ, услуг). Его применение возможно, если единица продукции (работ, услуг) обладает характерными свойствами, а сама продукция изготовляется отдельными партиями, количество которых можно четко определить.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является:

  • объем (единица или партия) выпускаемой готовой продукции по каждому заказу;
  • работа, выполняемая по договору подряда;
  • услуга, оказываемая по договору на возмездное оказание услуг.

Позаказный метод применяется как теми предприятиями, которые выпускают продукцию мелкими партиями или и вовсе по индивидуальным заказам, так и теми, у которых налажено серийное производство разнотипных сложных изделий. Широко используют этот метод предприятия, выполняющие работы или оказывающие услуги по заказам своих клиентов.

Бухгалтерский учет

На каждый договор (заказ), заключенный на выполнение работ (оказание услуг), открывается карточка регистрации, в которой учитываются все расходы (прямые и косвенные), образовавшиеся в ходе исполнения договора. Косвенные затраты распределяются между заказами способом, определенным организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В карточки расходы заносятся накопительным итогом в течение всего периода выполнения работ. Суммируя расходы по карточкам невыполненных заказов (или выполненных, но не принятых заказчиками) на конец месяца, предприятие определяет объем незавершенного производства.

В бухучете прямые затраты отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п. Аналитический учет по счетам 20, 23 организуется в разрезе объектов калькулирования (видов работ, услуг).

При выборе способа калькулирования полной фактической себестоимости косвенные расходы, учтенные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», ежемесячно списываются на счет 20.

Однако для того чтобы расходы текущего периода, участвующие в бухгалтерской оценке НЗП и готовой продукции, содержали как можно меньше различий с расходами, отраженными в налоговом учете, предпочтительнее выбрать в бухгалтерском учете вариант списания управленческих и коммерческих расходов на себестоимость реализованной продукции текущего периода. Такой способ списания установлен в п.9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В этом случае общехозяйственные расходы списываются с кредита счета 26 на счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

Налоговый учет

Чтобы определить величину прямых расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли текущего отчетного периода, вся сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП согласно порядку, установленному в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Определять объем заказов можно используя один из следующих показателей, приведенных в разд.6.3.3 Методических рекомендаций МНС России по исчислению налога на прибыль:

  • стоимость заказов, указанная в договоре;
  • сметная стоимость работ, то есть плановая калькуляция работ без учета нормы прибыли;
  • стоимость заказов, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу;
  • натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если они по различным заказам сопоставимы.

Так, компании, оказывающие консультационные услуги (аудиторские, инжиниринговые, юридические и т.п.), объем выполняемых работ могут учитывать в часах. Стоимость работы по заказу (договору) переводится в человекочасы исходя из расценок за труд специалистов. Ежемесячно ведется контроль: какие заказы на конец отчетного периода закончены, кто из специалистов в них участвовал и сколько часов они при этом затратили.

В примерах 1 — 3, приведенных ниже, для упрощения допускается, что материальные расходы, а также способы начисления и суммы затрат на амортизацию основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Совпадают и суммы косвенных расходов, выручки от реализации продукции (работ, услуг), способы оценки реализуемой готовой продукции.

Пример 1. ООО «Консул» в мае 2003 г. заключило договоры на оказание консультационных услуг с ЗАО «Альфа», ОАО «Бета», ООО «Гамма» и ЗАО «Сигма» и в том же месяце приступило к их исполнению. В налоговой учетной политике «Консула» определено, что объем выполняемых работ определяется в часах. Время, в течение которого планируется оказывать консультации, предусмотренные договорами, а также стоимость этих консультаций приведены в таблице.

Планируемое время и стоимость консультаций
Заказ Срок действия договора Планируемое
время, ч
Стоимость
работ, руб.
N договора наименование
заказчика
начало конец
18/2003 ЗАО «Альфа» 01.05.2003 01.06.2003 300 600 000
20/2003 ОАО «Бета» 01.05.2003 01.08.2003 570 1 080 000
24/2003 ООО «Гамма» 01.05.2003 01.06.2003 250 500 000
38/2003 ЗАО «Сигма» 01.05.2003 01.07.2003 380 720 000
Итого 1 500 2 900 000

В мае фактические расходы ООО «Консул» составили: прямые — 400 000 руб.; общепроизводственные — 300 000 руб.; общехозяйственные — 400 000 руб.

Распределение прямых расходов по заказам в бухгалтерском учете представлено в таблице.

Прямые расходы за май 2003 г.
Заказ Прямые расходы, связанные с выполнением заказа, руб.
N договора наименование
заказчика
материальные на заработную
плату
ЕСН на амортизацию
оборудования
общая
сумма
18/2003 ЗАО «Альфа» 50 000 52 500 18 690 18 810 140 000
20/2003 ОАО «Бета» 19 150 37 500 13 350 10 000 80 000
24/2003 ООО «Гамма» 30 000 60 000 21 360 8 640 120 000
38/2003 ЗАО «Сигма» 16 000 30 000 10 680 3 320 60 000
Итого 115 150 180 000 64 080 40 770 400 000

В конце мая ООО «Консул» подписаны акты сдачи-приемки работ с ЗАО «Альфа» и ООО «Гамма».

В соответствии с учетной политикой ООО «Консул»:

  • учитывает затраты позаказным методом;
  • ежемесячно распределяет косвенные расходы в бухгалтерском учете пропорционально объемам выполненных работ по договорам (заказам) в натуральных показателях (часах);
  • ежемесячно списывает общепроизводственные и общехозяйственные расходы на счет 20 «Основное производство» (то есть калькулирует полную фактическую себестоимость работ по каждому заказу).

Как ООО «Консул» распределяет косвенные расходы, в бухгалтерском учете показано в таблице.

Распределение косвенных расходов по заказам
Заказ Объем работ,
выполненных
в течение
месяца, ч
Процент Расходы, руб.
N договора наименование
заказчика
общепроизвод-
ственные
общехозяй-
ственные
18/2003 ЗАО «Альфа» 300 37,50 112 500 150 000
20/2003 ОАО «Бета» 200 25,00 75 000 100 000
24/2003 ООО «Гамма» 250 31,25 93 750 125 000
38/2003 ЗАО «Сигма» 50 6,25 18 750 25 000
Итого 800 100,00 300 000 400 000

Распределение расходов по выполненным заказам и незавершенным работам (остатки НЗП) в бухгалтерском учете представлено в таблице.

———————————————————————————
¦ Распределение расходов по заказам
+———————T——————————T————————-¬
¦ Заказ ¦ Расходы, руб. ¦Фактическая себестоимость¦
¦ ¦ ¦ работ, руб. ¦
+———T————+——-T————T———-+————-T————+
¦ N ¦наименование¦ прямые¦общепроиз- ¦общехозяй-¦невыполненных¦выполненных¦
¦договора¦ заказчика ¦ ¦водственные¦ственные ¦ заказов ¦ заказов ¦
+———+————+——-+————+———-+————-+————+
¦18/2003 ¦ЗАО «Альфа» ¦140 000¦ 112 500 ¦ 150 000 ¦ ¦ 402 500 ¦
+———+————+——-+————+———-+————-+————+
¦20/2003 ¦ОАО «Бета» ¦ 80 000¦ 75 000 ¦ 100 000 ¦ 255 000 ¦ ¦
+———+————+——-+————+———-+————-+————+
¦24/2003 ¦000 «Гамма» ¦120 000¦ 93 750 ¦ 125 000 ¦ ¦ 338 750 ¦
+———+————+——-+————+———-+————-+————+
¦38/2003 ¦ЗАО «Сигма» ¦ 60 000¦ 18 750 ¦ 25 000 ¦ 103 750 ¦ ¦
+———+————+——-+————+———-+————-+————+
¦Итого ¦400 000¦ 300 000 ¦ 400 000 ¦ 358 750 ¦ 741 250 ¦
L———————+——-+————+———-+————-+————

Фактическая себестоимость работ, которые необходимо выполнить по договорам с ОАО «Бета» и ЗАО «Сигма» (остатков НЗП), отражена по счету 20 «Основное производство».

Фактическая себестоимость услуг, реализованных по договорам с ЗАО «Альфа» и ООО «Гамма», списана в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Выручка от продаж — 1 100 000 руб. (600 000 + 500 000).

Себестоимость продаж — 741 250 руб.

Прибыль в бухгалтерском учете:

1 100 000 руб. — 741 250 руб. = 358 750 руб.

Как ООО «Консул» распределяет прямые расходы за май 2003 г. в налоговом учете, показано в таблице.

Регистр-расчет «Распределение прямых расходов по заказам»
Заказ Объем
оказанных
услуг, ч
Доля заказа в
общем объеме,
%
Прямые расходы, руб.
N
договора
наименование
заказчика
на
незавершенные
работы
на
выполненные
заказы
18/2003 ЗАО «Альфа» 300 37,50 _ 150 000
20/2003 ОАО «Бета» 200 25,00 100 000
24/2003 000 «Гамма» 250 31,25 125 000
38/2003 ЗАО «Сигма» 50 6,25 25 000
Итого 800 100,00 125 000 275 000

В налоговом учете выручка также равна 1 100 000 руб.

Расходы, учитываемые в целях налогообложения, составили:

275 000 руб. + 300 000 руб. + 400 000 руб. = 975 000 руб.

Налогооблагаемая прибыль равна:

1 100 000 руб. — 975 000 руб. = 125 000 руб.

Таким образом, прибыль, учтенная в целях налогообложения, меньше бухгалтерской на 233 750 руб. (358 750 — 125 000).

Суммы бухгалтерской и налоговой прибыли неодинаковы, так как в бухгалтерском учете часть косвенных расходов приходится на остатки НЗП, а в налоговом косвенные расходы полностью отнесены на себестоимость работ, завершенных по договорам в мае. Однако в отчетном периоде, в котором указанные расходы по НЗП ООО «Консул» спишет в бухгалтерском учете на реализацию, прибыль в налоговом учете окажется больше бухгалтерской. Таким образом, в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница (п.12 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Она приводит к возникновению отложенного налогового обязательства на сумму:

233 750 руб. x 24% = 56 100 руб.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета отложенное налоговое обязательство учитывается на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В бухгалтерском учете ООО «Консул» в мае 2003 г. сделана проводка:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77

  • 56 100 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.

Распределение и калькуляция расходов, если используется нормативный метод Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете оценка готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости предусмотрена в п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета. Вариант оценки готовой продукции по нормативной себестоимости применяется в отраслях с массовым и серийным характером производства, а также производства изделий обширной номенклатуры (п.205 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Для учета изготовленной продукции по нормативной себестоимости служит счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство 20 и 23. По кредиту счета 40 отражается нормативная себестоимость выпущенной продукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и др. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости продукции от нормативной. Превышение фактической себестоимости над нормативной (перерасход) списывается со счета 40 в дебет счета 90 независимо от того, вся ли выпущенная продукция была реализована в отчетном периоде. Экономия, то есть превышение нормативной себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90.

Пример 2. Производственное объединение ООО «Аксон» выпускает продукцию видов А и Б. Затраты на ее производство отражаются в бухгалтерском учете по нормативной стоимости на счете 40.

Изделие А состоит из трех комплектующих деталей (детали 1, 2, 3); изделие Б — из четырех (детали 3, 4, 5, 6).

Для выпуска продукции помимо производства комплектующих необходимы еще две технологические операции: сборка деталей и испытание изделия. Затраты цеха сборки и испытаний в июне 2003 г. составили 437 500 руб. Нормативное время сборки и испытания изделия А — 2,0 машино-часа, изделия Б — 3,0 машино-часа.

В соответствии с учетной политикой в бухгалтерском учете общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются на затраты основного производства.

В бухгалтерском учете расходы на остатки НЗП к 1 июня 2003 г. — 154 900 руб., в налоговом — 106 800 руб. В мае 2003 г. нормативная стоимость единицы продукции (без сборки и испытания) составила:

для изделия А:

  • в бухгалтерском учете — 485 руб., в налоговом — 335 руб.;

для изделия Б:

  • в бухгалтерском учете — 1465 руб., в налоговом — 1010 руб.

Распределение расходов на остатки НЗП по изделиям и комплектующим представлено в таблице.

Распределение расходов на остатки НЗП на 1 июня 2003 г.
Вид
изделия
Комплек-
тующие
Количество Нормативная стоимость
в бухгалтерском учете,
руб.
Нормативная
стоимость
в налоговом
учете, руб.
единицы
изделия
всего единицы
изделия
всего
1 2 3 4 5 6 7
Изделие А Деталь 1 120 165 19 800 115 13 800
Деталь 2 140 220 30 800 150 21 000
Деталь 3 80 100 8 000 70 5 600
Итого 485 58 600 335 40 400
Изделие Б Деталь 3 80 100 8 000 70 5 600
Деталь 4 40 305 12 200 210 8 400
Деталь 5 80 625 50 000 430 34 400
Деталь 6 60 435 26 100 300 18 000
Итого 1 465 96 300 1 010 66 400
Итого 154 900 106 800

Общая сумма расходов, осуществленных в июне 2003 г., составила 2 100 000 руб., в том числе: прямые расходы — 1 400 000 руб.; общепроизводственные — 200 000 руб.; общехозяйственные — 500 000 руб.

В июне на склад поступило: изделий А — 1000 шт.; изделий Б — 500 шт.

Распределение расходов на остатки НЗП к 1 июля 2003 г. отражено в таблице.

Распределение расходов на остатки НЗП на 1 июня 2003 г.
Вид
изделия
Комплек-
тующие
Количество Нормативная стоимость
в бухгалтерском учете,
руб.
Нормативная
стоимость
в налоговом
учете, руб.
единицы
изделия
всего единицы
изделия
всего
1 2 3 4 5 6 7
Изделие А Деталь 1 240 182 43 680 120 28 800
Деталь 2 180 243 43 740 160 28 800
Деталь 3 210 100 21 000 70 14 700
Итого 525 108 420 350 72 300
Изделие Б Деталь 3 120 100 12 000 70 8 400
Деталь 4 120 330 39 600 220 26 400
Деталь 5 40 670 26 800 435 17 400
Деталь 6 140 450 63 000 300 42 000
Итого 1 550 141 400 1 025 94 200
Итого 249 820 166 500

В июне 2003 г. по данным бухгалтерского учета нормативная себестоимость одного изделия А составила 900 руб., изделия Б — 2160 руб. <***>

<***> Нормативная себестоимость единицы продукции определена расчетным путем.

В июне покупателям было отгружено: изделий А — 1150 шт., изделий Б — 600 шт.; всего на сумму 2 880 000 руб. (в том числе НДС — 480 000 руб.). В договорах на продажу переход права собственности на отгруженную продукцию предусмотрен «по отгрузке». Налоговая база по НДС определяется также «по отгрузке».

В бухгалтерском учете себестоимость заказов складывается из следующих составляющих:

  • себестоимости комплектующих деталей, требуемых для выполнения заказа;
  • расходов, связанных со сборкой и испытанием;
  • общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Общее время работы цеха сборки и испытаний рассчитывается так: нормативное время, необходимое для обработки одного изделия, умножается на общее количество изделий этого вида.

Общее нормативное время работы цеха составило 3500 машино-часов (1000 шт. x 2,0 ч + 500 шт. x 3,0 ч).

Стоимость одного машино-часа — 125 руб. (437 500 руб. : 3500 м/ч).

Следовательно, затраты на сборку и испытание одного изделия таковы:

  • для продукции А — 250 руб. (125 руб. x 2,0 ч);
  • для продукции Б — 375 руб. (125 руб. x 3,0 ч).

Калькуляции прямых расходов на единицу продукции А и Б, учитывающие затраты по сборке и испытанию, — в следующих таблицах.

Калькуляция прямых расходов на изделие А
Операция Расходы, руб.
материальные на заработную
плату
ЕСН на амортизацию
оборудования
общая сумма
Изготовление
детали 1
88 20 7 5 120
Изготовление
детали 2
113 30 10 7 160
Изготовление
детали 3
51 12 4 3 70
Сборка и
испытание
37 150 53 10 250
Итого 289 212 74 25 600
Калькуляция прямых расходов на изделие Б
Операция Расходы, руб.
материальные на заработную
плату
ЕСН на амортизацию
оборудования
общая сумма
Изготовление
детали 3
51 12 4 3 70
Изготовление
детали 4
160 40 14 6 220
Изготовление
детали 5
291 100 36 8 435
Изготовление
детали 6
262 50 18 10 340
Сборка и
испытание
84 200 71 20 375
Итого 848 402 143 47 1440

Учетной политикой определено, что при реализации готовая продукция списывается по средней себестоимости. Расчет нормативной себестоимости реализованной продукции представлен в таблице.

Расчет нормативной себестоимости реализованной готовой продукции
Готовая
продукция
Остаток на
начало
отчетного
периода
Поступило
на склад
Отгружено
оптовым
покупателям
Остаток на
конец
отчетного
периода
коли-
чес-
тво,
шт.
себесто-
имость,
руб.
коли-
чес-
тво,
шт.
норматив-
ная
себестои-
мость,
руб.
коли-
чес-
тво,
шт.
себестои-
мость,
руб.
коли-
чес-
тво,
шт.
себесто-
имость,
руб.
Изделие А 280 243 000 1 000 900 000 1 150 1 026 914 130 116 086
Изделие Б 120 250 600 500 1 080 000 600 1 287 677 20 42 923
Итого 400 493 600 1 500 1 980 000 1 750 2 314 591 150 159 009

Согласно расчету нормативная себестоимость реализованной продукции равна 2 314 591 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Аксон» в июне 2003 г. сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка»

  • 2 880 000 руб. — отражена выручка от продажи готовой продукции;

Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68

  • 480 000 руб. — начислен НДС с выручки от продажи готовой продукции.

Нормативная стоимость расходов, отнесенных на остатки НЗП, на 1 июня 2003 г. составила 154 900 руб., на 1 июля 2003 г. — 249 820 руб. Фактические расходы текущего месяца — 2 100 000 руб. Следовательно, фактическая себестоимость готовой продукции такова:

154 900 руб. + 2 100 000 руб. — 249 820 руб. = 2 005 080 руб.;

Дебет 40 Кредит 20

  • 2 005 080 руб. — учтена фактическая себестоимость готовой продукции.

Нормативная себестоимость готовой продукции равна:

1000 шт. x 900 руб/шт. + 500 шт. x 2160 руб/шт. = 1 980 000 руб.;

Дебет 43 Кредит 40

  • 1 980 000 руб. — учтена готовая продукция по нормативной себестоимости;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 40

  • 25 080 руб. (2 005 080 — 1 980 000) — списана сумма превышения фактической себестоимости готовой продукции над нормативной (перерасход);

Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 43

  • 2 314 591 руб. — списана нормативная себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99

  • 60 329 руб. (2 880 000 — 480 000 — 25 080 — 2 314 591) — учтена прибыль от продажи готовой продукции.

Нормативный метод учета затрат

Нормативный метод учета затрат представляет собой вид учетной подсистемы, характеризующейся наличием норм использования ресурсов, нормативных (учетных) цен этих ресурсов и использованием этих показателей для планирования и контроля.

Сущность нормативного метода характеризуется следующими особенностями:

1) наличие норм потребления ресурсов (затрат) и учетных цен этих ресурсов в процессах деятельности предприятия;

2) отражение фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям;

3) оперативный учет отклонений от норм потребления ресурсов с установлением размера отклонений, мест их возникновения, причин и виновников образования отклонений с целью использования этих данных для управления производством;

4) системный учет изменений норм с целью проверки обоснованности текущего уровня норм и контроля экономической эффективности осуществляемых организационно — технических мероприятий;

5) формирование отчетов о возникших затратах с детализацией выявленных отклонений по факторам и виновникам, вызвавшим данные отклонения.

Благодаря указанным особенностям нормативный метод является эффективным инструментом:

— планирования:

наличие норм облегчает планирование потребности в производственных ресурсах (оборудование, материалы, персонал) и финансовых средств для приобретения этих ресурсов. Формирование на основе норм затрат плановых калькуляций позволяет планировать расходы, программу выпуска, отпускные цены, объем реализации, выручку и в итоге прибыль;

— оперативного контроля и принятия управленческих решений:

в ходе производства по различным причинам возникают отклонения от нормального течения технологического процесса, а вместе с ними и отклонения в потреблении производственных ресурсов, что вызывает, как правило, дополнительные затраты на изготовление. Оперативно устраняя причины нарушения норм производственного потребления, можно восстановить нормальное течение технологического процесса и предотвратить появление негативных отклонений в будущем;

— анализа:

используя аналитическую классификацию выявленных отклонений по вызвавшим их причинам, виновникам, объектам учета, можно еще до окончания отчетного периода спрогнозировать результаты деятельности предприятия в целом и отдельных мест возникновения затрат (центров ответственности), разработать программу снижения затрат.

Организационные предпосылки использования нормативного метода

Для внедрения нормативного метода должны быть созданы следующие предпосылки:

1) наличие «нормативного хозяйства»;

2) наличие регламента ведения учета и анализа отклонений.

Как уже было сказано выше, нормативный метод предполагает существование:

— норм потребления различных производственных ресурсов в расчете на выбранную единицу продукции;

— нормативной стоимости выбранной единицы каждого вида ресурсов, то есть учетной цены.

Нормативное хозяйство — термин, сохранившийся с советских времен. Он обозначает систему, которая включает методологическую базу и необходимую организационно — техническую инфраструктуру, обеспечивающую:

— разработку норм и учетных цен;

— ревизию (пересмотр) норм и учетных цен;

— внесение изменений в нормы и учетные цены.

Требование к нормам: нормы должны отражать действительные потребности в потребляемых ресурсах при данном технологическом и организационном уровне производства.

Принято различать:

— плановые нормы и учетные цены, то есть средние в течение определенного периода (года, квартала). Используются для среднесрочного и долгосрочного планирования;

— текущие нормы и учетные цены, то есть действующие в данный момент. Используются для оперативного управления.

Текущие нормы и учетные цены могут совпадать с плановыми, если в течение рассматриваемого периода не предполагается их изменение.

Разработка норм и учетных цен

При разработке норм используют два основных подхода:

1. Разработка так называемых «технически обоснованных» норм.

Разработка норм потребления производственных ресурсов ведется в данном случае конструкторскими, технологическими и другими (отделами главного механика, энергетика, металлурга, сварщика и т.д.) подразделениями предприятия на основе отраслевых справочных изданий расчетным, экспертным и экспериментальным путем.

2. Разработка норм «от достигнутого».

В этом случае как таковой разработки норм нет. В качестве норм принимаются фактически сложившиеся на предприятии к настоящему моменту величины потребления производственных ресурсов. То есть, так или иначе, нормы устанавливаются на основе данных прошлых периодов.

Представленные подходы к формированию норм справедливы и по отношению к учетным ценам, которые могут:

— разрабатываться на основе фактических значений прошлых периодов (средневзвешенное, последнее значение и т.д.);

— устанавливаться на основе плановых, прогнозных значений без учета данных прошлых периодов.

Проведение ревизии и изменений норм

Необходимость проведения ревизии норм (к учетным ценам это относится в меньшей степени, поскольку необходимость изменения учетных цен проявляется как бы сама собой) обусловлена следующими причинами:

— требуется проверять, насколько правильно нормы были установлены изначально;

— требуется проверять, насколько установленные нормы соответствуют текущему технологическому и организационному уровню производства на предприятии.

Необходимость проведения изменений норм и учетных цен связана с постоянными изменениями внутренних и внешних условий хозяйствования предприятия.

Описание регламента изменения норм и учетных цен предполагает:

1) определение, в каких случаях возникает необходимость изменения норм и учетных цен.

В отношении норм, например, принято различать:

— плановое изменение норм, вызванное:

— проведением организационно — технических мероприятий (замена оборудования, переход на другой вид сырья, на новую технологию, повышение квалификации персонала и т.д.);

— выявленным в ходе ревизии несоответствием норм текущему организационному и технологическому уровням производства.

Как правило, в процессе плановых изменений новые нормы устанавливаются на относительно длительное время;

— внеплановое изменение норм, которое может быть вызвано, например, отсутствием необходимого вида материалов и необходимостью замены другим, необходимостью временного перехода на другой вид оборудования (когда оборудование, предусмотренное технологической картой, неработоспособно или не имеет свободных производственных мощностей), использованием работников другой профессии или квалификации. Внеплановое изменение норм производится на какой-то достаточно ограниченный промежуток времени — пока не будут устранены причины изменений (подготовлены и предоставлены предусмотренные технологией материалы, оборудование, персонал);

2) определение ответственных за инициирование изменений, за согласование, утверждение и внесение изменений в действующие нормы и учетные цены;

3) определение форм документов, используемых при проведении изменений;

4) определение перечня подразделений и отдельных работников, которые должны быть проинформированы о внесенных изменениях.

Составление нормативных калькуляций

Нормативные калькуляции призваны обеспечить выполнение двух основных управленческих функций — планирования и контроля.

Формирование бюджета производственной себестоимости (в который входят нормативные калькуляции) является необходимым этапом при проведении процедуры планирования. В частности, без нормативных калькуляций практически невозможно создать бюджет доходов и расходов (прибылей и убытков). Кроме того, показатели нормативной себестоимости непосредственно используются при принятии решений относительно производственно — сбытовой программы.

Одновременно показатель нормативной себестоимости становится инструментом контроля, отражающим успешность реализации плана.

Для составления нормативных калькуляций необходимы:

1) нормативные карты, содержащие данные о нормах (текущих или плановых) потребления производственных ресурсов для изготовления единицы продукта;

2) тарифный справочник, отражающий цены на потребляемые производственные ресурсы;

3) четко прописанный алгоритм (методика) расчета себестоимости.

Вопросы разработки норм были рассмотрены выше. О формировании тарифного справочника, то есть информационного массива данных о ценах, необходимо сказать следующее. Основная методологическая трудность состоит в выборе способа формирования учетных цен. Могут быть использованы несколько подходов:

1) на момент составления нормативной калькуляции соответствующие производственные факторы уже приобретены (то есть фактическая цена известна) или еще не приобретены, но подписаны договоры на приобретение их (то есть цена тоже известна). В данном случае учетные и фактические цены будут совпадать;

2) определенности относительно цен в планируемом периоде нет. Учетные цены могут формироваться на основе фактических цен прошлых отчетных периодов или прогнозируемых цен будущих периодов;

3) существуют фактические цены на ресурсы, но для составления нормативных калькуляций используются учетные. Данный подход удобен в тех случаях, когда, например, по какому-либо виду производственных ресурсов было приобретено несколько партий и каждая партия — по своей фактической цене. Единые учетные цены в данном случае делают менее трудоемкими процесс калькулирования и последующий учет в целом.

Организация ведения учета и анализа отклонений

Описание регламента ведения учета и анализа отклонений предполагает:

1) определение (в разрезе видов ресурсов) методов выявления фактических величин потребления ресурсов (и, соответственно, отклонений от нормативных величин) и лиц, ответственных за реализацию этих методов.

Подходы к формированию методов выявления фактических величин зависят в первую очередь от вида производственных ресурсов и характера (типа) производства.

Например, для учета материальных затрат используются следующие основные методы:

сигнальное документирование — используется, как правило, в случае внепланового изменения норм и превышения лимита потребления производственных ресурсов.

Этот способ заключается в выявлении отклонений от норм при помощи документов, оформляемых, как правило, до запуска материалов в производство. Такие документы носят сигнальный характер и оформляются в случае вынужденных изменений норм расхода материалов.

Например, при замене материалов оформляется акт замены. Факт замены известен еще до запуска материалов в производство. Но будущую величину отклонений можно планировать только при наличии норм расхода материала, приходящего на замену. Поэтому способ предварительного контроля можно использовать только тогда, когда известна величина будущих отклонений

партионно–раскройный.Сущность метода состоит в определении нормативных расходов путем умножения количества фактически изготовленной из партии материалов продукции на нормы расхода. Сравнение первых со стоимостью фактического количества использованных в процессе производства материалов показывает отклонение от норм — экономию или перерасход. Одновременно контролируют образование и использование отходов производства. Результаты использования партии материалов фиксируются в раскройном листе.Обязательным условием применения партионного способа контроля является возможность определения фактического выхода продукции из каждой партии (шихты, смески). В случаях когда невозможно определить фактический выход прямым инвентаризационным подсчетом, необходимо использовать измерительное оборудование.

инвентарный. Сущность данного способа контроля состоит в периодической инвентаризации материалов на рабочих местах, составлении баланса их движения и определении фактического расхода материалов и отклонений от действующих норм.

Главный недостаток данного способа — с увеличением межинвентаризационного периода снижается оперативность выявления отклонений и сокращаются возможности определить причины этих отклонений. Инвентарный метод применяют в случаях, когда невозможно или нецелесообразно использовать способ партионного контроля. В ряде случаев инвентарный метод может быть использован как дополнительное средство контроля, например вместе с партионным способом.

Документальной формой, используемой при инвентарном методе, может быть карта оперативного учета материалов

Для учета затрат на оплату труда (учет выработки) возможно применение следующих методов:

по конечной производственной операции — работники, занятые на определенном этапе технологического процесса, объединяются в сквозные бригады, выработка которых определяется исходя из количества продукции, прошедшей конечную производственную операцию, выполняемую бригадой. Метод может применяться при поточной организации труда, когда выработка на конечной операции соответствует выработке на любой промежуточной стадии работы бригады, то есть там, где отсутствуют или стабильны межоперационные остатки незавершенного производства. Как правило, это производства с регламентированным ритмом, где равенство или кратность промежуточных операций такту поточной линии позволяет определить выработку всех рабочих;

инвентарный — по данным о выработке на конечной производственной операции бригады и пооперационных остатках деталей в начальном и конечном НЗП определяется выработка по отдельным рабочим местам. Сфера применения — поточные линии со свободным ритмом, непостоянным заделом обрабатываемых деталей, изменяющимися запасами деталей в незавершенном производстве, неодинаковой выработкой на отдельных промежуточных операциях. Как правило, используется в условиях массового и крупносерийного производства;

приемки выработки на каждой производственной операции — количество изготовленной продукции устанавливается путем приемки ее по каждому рабочему месту, осуществляемой мастером или работниками технического контроля. Применяется в условиях серийного и массового производства, где на отдельных рабочих местах в течение отчетного периода производятся разные или редко повторяющиеся изделия;

расчетный — используется в случаях, когда выработка зависит от других показателей и невозможно применить перечисленные выше способы;

2) определение форм документов, используемых для отражения информации о фактическом потреблении производственных ресурсов;

3) определение порядка формирования и представления первичных отчетов (кто, когда, кому представляет отчеты);

4) определение методики анализа зафиксированных отклонений.

Анализ отклонений предполагает в том числе:

— факторный анализ отклонений, то есть определение причин и виновников отклонений.

Этот аспект нормативного метода был глубоко проработан еще в советское время. Предполагалось, в частности, для удобства проведения анализа предварительное составление классификаторов (номенклатурных перечней) причин и виновников возникновения отклонений;

— анализ возможных последствий возникших отклонений;

5) определение порядка регулирования возникших отклонений, то есть формирование регламента действий, направленных на восстановление нормального хода производственного процесса и / или предотвращение подобных случаев.

Реализуется в разрезе видов потребляемых ресурсов и в зависимости от:

— величин отклонений;

— причин отклонений;

— виновников отклонений;

6) определение порядка формирования итоговых отчетов.

Предполагается, что вторичные отчеты формируются по итогам некоторого периода (рабочей недели, декады, месяца, квартала) и носят характер сводных отчетов. Могут формироваться в различных разрезах, например по:

— причинам отклонений;

— виновникам отклонений;

— видам (статьям) затрат;

— видам продукции.

Применение нормативного метода с помощью счетов бухгалтерского учета.

  1. Фактические величины переменных затрат в течение отчетного периода списываются непосредственно с кредита счетов учета ресурсов на дебет счета 20
  2. В течение отчетного периода выпуск готовой продукции отражается в оценке по нормативной себестоимости – Д43 К40
  3. Отражается выручка от продажи продукции в течение отчетного периода Д62 К90
  4. Списывается нормативная себестоимость реализованной продукции Д90 К43.
  5. По окончании отчетного периода собранные на счетах 25 и 26 затраты распределяются между объектами учета затрат и списываются на счет 20 , в результате чего по Д этого счета формируется сумма фактических затрат на производство.
  6. Фактическая себестоимость выпуска готовой продукции отражается по Д 40 К20
  7. На счете 40 осуществляется сопоставление фактической себестоимости готовой продукции, отраженной по Д данного счета и ее нормативной себестоимости, отраженной по К. Выявленное отклонение фактической себестоимости от нормативной списывается на счета 90 (перерасход – дополнительной проводкой Д90 К40, экономия – путем сторнирования).
  8. На счете 90 выявляется результат от реализации продукции, который списывается на счет 99 (Д90 К99 –прибыль, Д99 К90 –убыток).

Применение счета 40 при наличии на предприятии нормативной себестоимости является элементом его учетной политики, т.е. носит рекомендательный характер.

Какие методы эффективны при учете затрат по факторам производства

К таким методам правомерно отнести активно используемый сегодня метод strategic cost analysis (стратегический анализ издержек). Он предполагает рассмотрение деятельности предприятия как процесса придания товару некоторой потребительской ценности, за которую люди готовы платить. Определяется ключевой фактор производства, влияющий на установление данной ценности, а также иные факторы, влияющие на заинтересованность потребителя.

Одним из таких факторов может быть оснащение продукта, поставляемого на рынок, какой-либо полезной опцией. Если это, к примеру, мобильное устройство, то данной опцией может быть большой и яркий монитор или новая операционная система. В результате издержки, предопределяемые необходимостью устанавливать в выпускаемые девайсы соответствующие конструктивные компоненты, могут быть признаны стратегическими, снижать которые нежелательно. В свою очередь, чем менее значим фактор производства с точки зрения обеспечения заинтересованности потребителя, тем более вероятным может быть снижение издержек в рамках соответствующего направления производства.

Термин «фактор производства» также может быть рассмотрен и в контексте метода active-based costing (определение затрат по видам деятельности). Данный метод предполагает определение факторов производства, которые влияют на себестоимость выпуска товара. Например, таковым может быть наличие конвейера: его установка может значительно снизить себестоимость 1 изделия (но вместе с тем будет иметь экономическую целесообразность только при крупносерийном производстве).

Какие есть эффективные методы учета затрат вспомогательных производств

К самым, вероятно, эффективным методом, в рамках которых могут быть учтены затраты по вспомогательным производствам, правомерно отнести попроцессный метод. Дело в том, что он предполагает рассмотрение всех типов издержек — как прямых, так и косвенных — в контексте полного цикла выпуска товара. Себестоимость единицы товара определяется посредством деления общей суммы издержек на количество выпущенной продукции.

Суть вспомогательного производства — в обеспечении поддержки основного. В большинстве случаев его возможно выделить в отдельный процесс (например, если вспомогательное производство не связано непосредственно с фабричной линией и представляет собой, к примеру, внутрикорпоративную ремонтную службу), после чего, подсчитав издержки в рамках него, сопоставить их с величиной тех издержек, что характеризуют основное производство. В результате менеджеры могут определить пропорцию соотношения издержек по основному производству и вспомогательному — представленных отдельными процессами.

Весьма эффективным при учете затрат как на основном, так и на вспомогательных производствах может быть попередельный метод. Он предполагает рассмотрение производства в контексте отдельных этапов — на каждом из которых изготавливается передел, некий полуфабрикат или даже готовый продукт (который вместе с тем может быть впоследствии передан в дальнейшее производство).

Специфика переделов заключается в том, что они могут реализовываться в рамках конкретных вспомогательных производств, каждое из которых будет формировать отдельный предмет анализа учета затрат. Данный подход позволяет корректно разграничить производственные процессы, которые по существу не могут быть рассмотрены в едином контексте: это позволит менеджеру, обнаружившему те или иные проблемы на конкретных участках вспомогательных производств (переделах), избежать принятия неверных решений по изменению структуры производственного процесса в основном или вспомогательных производствах.

Подробнее о попередельном методе читайте в публикации «Попередельный метод учета затрат — сущность и особенности».

Методы для аналитического учета затрат на производство

К самым эффективным методам для аналитического учета затрат на производство можно отнести нормативный, который предполагает прежде всего документальную фиксацию тех или иных норм осуществления издержек на производстве: в карточках учета, регистрах, планах, сметах и т. д. Данные виды документов, как правило, включают информацию по различным бухгалтерским счетам, которые используются в рамках аналитического учета.

Методы учета элементов затрат на производство

К таким методам учета затрат на производство можно отнести позаказный метод. Он предполагает учет затрат в рамках последовательной сборки предприятием заказов в несколько этапов. Данный метод позволяет осуществить корректную классификацию отдельных элементов затрат по конкретным производственным процессам и проанализировать их эффективность с учетом специфики локальных задач на определенном этапе производства.

Еще один эффективный метод здесь — функционально-стоимостный анализ. Он позволяет определить, какие конкретно элементы затрат на производство являются приоритетными с точки зрения придания товару основных потребительских качеств и потому не подлежащими сокращению, а какие — второстепенными, не влияющими существенно на потребительские качества товара.

Выше мы рассмотрели похожий, на первый взгляд, по своему смыслу метод strategic cost analysis (SCA). Однако принципиальное отличие этих двух методов состоит в том, что SCA позволяет определить ключевые факторы заинтересованности потребителя (например, мощный процессор, большая память смартфона, конкретный бренд, определенная версия Android), а функционально-стоимостный анализ — характеристики, необходимые для придания смартфону потребительских качеств (любой конкурентный процессор, хотя бы средний объем оперативной памяти, не самый старый Android), чтобы его в принципе можно было продать.

Позаказный метод учета затрат

Используется данный метод учета в индивидуальном и мелкосерийном производстве технологически сложных изделий.

Заказ представляет собой документально оформленное распоряжение на выполнение заказа в производстве.

Алгоритм позаказного учета достаточно прост:

  1. открываются заказы посредством заполнения специальных бланков;
  2. принятые к выполнению заказы регистрируются с присвоением номера;
  3. вся документация по заказу оформляется с указанием номера заказа.

Копия бланка извещения об открытии заказа передается в бухгалтерию предприятия для составления карты аналитического учета издержек производства по определенному заказу.

Прямые издержки производства при таком учете отражаются по калькуляционным статьям по производственным заказам. Прочие издержки учитываются по местам их возникновения и далее включаются в себестоимость заказов посредством распределения. До полного выполнения заказа производственные расходы, относящиеся к нему, считаются незавершенным производством.

После завершения работ заказ закрывается и формируется себестоимость заказа.

Попроцессный метод учета

Применяется попроцессный метод в отраслях с небольшой номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или незначительно.

Прямые и косвенные издержки учитываются в разрезе калькуляционных статей затрат на общий выпуск продукции. Средняя себестоимость единицы продукции рассчитывается делением общей суммы издержек за период на количество выпущенной готовой продукции в данном периоде.

Издержки вспомогательного производства, а также управленческие расходы складываются по комплексным затратным калькуляционным статьям. При отсутствии незавершенного производства на конец периода общая сумма производственных издержек будет являться себестоимостью, в противном случае издержки распределяются на готовую продукцию и незавершенное производство.