Информация о связанных сторонах

Согласно действующему налоговому законодательству, связанные лица – это компании, индивидуальные предприниматели или частные лица, отношения которых могут повлиять на показатели деятельности и их финансовые результаты. Используя существующие рычаги воздействия друг на друга, такие хозяйствующие субъекты могут намеренно занижать значения прибыльности бизнеса, что приведет к уменьшению фискальной нагрузки и недополучению доходов бюджетом.

Консультант Плюс

Попробуйте бесплатно

Какие лица признаются связанными?

Налоговое законодательство уделяет много внимания контролю деятельности взаимосвязанных структур. Это объяснимо: в их руках находится большее, чем у других участников рынка, число манипуляций и схем, благодаря которым можно намеренно занизить показатели доходности и уменьшить или свести к нулю сумму перечисляемых в казну налогов.

Согласно тексту ст. 20 НК РФ, группа связанных лиц – это граждане и организации, сложившиеся отношения между которыми могут влиять на:

  • условия по заключаемым сделкам;
  • экономические результаты их деятельности;
  • финансовые итоги работы структур, в которых они наделены правом принимать управленческие решения.

В статье 20 НК РФ указано три основания для отнесения лиц к категории взаимозависимых:

  • наличие кровнородственных связей (например, между родителями и детьми);
  • возможность влияния на решения, принимаемые коммерческими структурами (при доле прямого или косвенного участия в них не менее 25%);
  • подчинение одного лица другому в связи с особенностями занимаемой должности.

Перечисленные критерии априори относят лицо к числу взаимозависимых, т.е. при их наличии не представляется возможным доказать обратное.

Суд оставляет контролирующим органам право признать лиц связанными в судебном порядке, если на то имеются веские основания. Принимая решение, судебный орган может руководствоваться не только тремя перечисленными критериями, но и основываться на их факторах, позволяющих одной структуре влиять на действия другой.

Декларация по взаимозависимым лицам

Разъясняются действующие с 1 января 2008 г. правила раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности. Приводится сравнительный анализ соответствующих норм, содержащихся в ПБУ 11/2000, ПБУ 11/08 и МСФО 24.

К числу приоритетных направлений совершенствования корпоративного управления Правительством Российской Федерации отнесено улучшение правового регулирования аффилированных лиц, а также развитие системы учета и раскрытия информации об аффилированных лицах и бенефициарных владельцах (см. Программу социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2006 — 2008 годы), утвержденную Правительством Российской Федерации от 19.01.2006 N 38-р).

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. действует новое Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/08, утвержденное Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н. Соответственно, ранее применявшееся ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» утрачивает силу. Рассмотрим основные законодательные изменения и возможные последствия их применения.

Если ранее требования к подробному раскрытию информации об операциях с аффилированными лицами существовали только для акционерных обществ (п. 1 ПБУ 11/2000), то ПБУ 11/08 является обязательным для всех коммерческих организаций (за исключением кредитных).

Задача максимального раскрытия информации об операциях с аффилированными лицами ставилась Минфином России и ранее. В частности, в Рекомендациях по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2004 — 2007 годы указано, что в бухгалтерской отчетности организаций иных организационно-правовых форм информацию об аффилированных лицах целесообразно раскрывать применительно к порядку, установленному ранее действовавшим ПБУ 11/2000 (см. Письма Минфина России от 07.02.2005 N 07-03-01/93, от 12.01.2006 N 07-05-06/2, от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 29.01.2008 N 07-05-06/18).

Обязанность акционерных обществ вести учет аффилированных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями российского законодательства закреплена в п. 4 ст. 93 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 29.04.2008). Предусмотрены следующие случаи обязательного раскрытия информации об аффилированных лицах для акционерных обществ. Во-первых, проспект ценных бумаг должен содержать сведения о дебиторской и кредиторской задолженности аффилированных лиц (п. п. 1, 8 ст. 22 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»; Приложение N 8 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР России от 10.10.2006 N 06-117/пз-н). Во-вторых, ежеквартально акционерные общества обязаны раскрывать информацию об аффилированных лицах в форме списка аффилированных лиц, а также сведений об изменениях в их составе, которые представляются в регистрирующий орган и публикуются на странице в сети Интернет (п. п. 8.5.1, 8.5.3, 8.5.4 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг). Для обществ с ограниченной ответственностью законодательно закреплено только требование хранения списков аффилированных лиц общества (п. 1 ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. от 29.04.2008)).

НАЧИСЛЕНИЕ И ВЫПЛАТА ДИВИДЕНДОВ ИЗ ПРИБЫЛИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ

Ранее только п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» обязывал все организации раскрывать данные об аффилированных лицах, не конкретизируя при этом, какая именно информация подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. На практике это, как правило, сводилось к простому перечню аффилированных лиц, размещенному в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Для субъектов малого предпринимательства предусмотрен, как и раньше, добровольный порядок применения положений ПБУ 11/08.

Напомним, что с 1 января 2008 г. п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (в ред. от 18.10.2007) введены следующие критерии для признания субъектом малого предпринимательства. 1. Для юридических лиц — суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%.

2. Средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек.
3. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации.

Исходя из буквального толкования законодательных норм добровольный порядок раскрытия информации о связанных сторонах, предусмотренный новым ПБУ, не распространяется на субъектов среднего предпринимательства, указанных в Законе N 209-ФЗ. Кроме того, правом, а не обязанностью применять ПБУ 11/08 теперь смогут воспользоваться не все субъекты и малого предпринимательства. Так, добровольный порядок применения нового ПБУ не распространяется на случаи, когда субъект малого предпринимательства публикует свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации (учредительным документам) либо по собственной инициативе.

Расширение круга субъектов, обязанных раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об операциях с аффилированными лицами, позволит налоговым органам усилить контроль над операциями с взаимозависимыми лицами и, соответственно, повысит возможности для применения положений ст. 40 НК РФ.

Заметим, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ организации обязаны представлять по месту своего нахождения бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 03.11.2006), за исключением случаев, когда организации в соответствии с этим Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 4 Закона N 948-1 аффилированными лицами организации являются:

  • члены его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, члены его коллегиального исполнительного органа, а также лица, осуществляющие полномочия его единоличного исполнительного органа;
  • лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данная организация;
  • лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции;
  • организация, в которой данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции;
  • если организация является участником финансово-промышленной группы, то к ее аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Соответственно, аффилированными лицами индивидуального предпринимателя являются:

  • лица, принадлежащие к той же группе, что и данный предприниматель;
  • организация, в которой данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции.

При определении группы лиц необходимо руководствоваться перечнем, приведенным в ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции» (в ред. от 29.04.2008), так как соответствующие положения ст. 4 Закона N 948-1 утратили силу.

Круг лиц, способных оказать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, в новом ПБУ расширен, что соответствует содержанию аналогичного МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» и объясняет смену названия самого ПБУ.

В частности, п. 4 ПБУ 11/08 к связанным сторонам также относит:

  • юридическое лицо и (или) индивидуального предпринимателя, которые участвуют в совместной деятельности с организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность;
  • негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или иной организации, являющейся связанной стороной такой организации.

ВОССТАНОВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ЦЕНЫ

Ситуации обязательного раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о связанных сторонах

Пунктом 7 ПБУ 11/08 введено определение «контроля над юридическим лицом» как возможность контролировать решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего.

Сопоставление прежних и новых норм, касающихся случаев контроля другого юридического лица, представлено ниже.

Пункт 7 ПБУ 11/08

Пункт 7 ПБУ 11/2000

Юридическое и (или) физическое лицо, как правило, контролирует другое юридическое лицо, когда такое юридическое и (или) физическое лицо имеет:

1) в силу своего участия в хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества)

2) право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества), либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица и имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом

Организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право:

1) распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью

2) распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах

Существенность внесенных изменений становится очевидной при обращении к нормам корпоративного права. Так, п. 1 ст. 32 Закона N 14-ФЗ определено, что каждый участник общества имеет на общем собрании участников общества число голосов, пропорциональное его доле в уставном капитале общества, за исключением случаев, предусмотренных этим Законом. Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок определения числа голосов участников общества.

В акционерных обществах голосование на общем собрании акционеров осуществляется по принципу «одна голосующая акция общества — один голос», за исключением проведения кумулятивного голосования. Однако уставом общества могут быть установлены ограничения количества акций, принадлежащих одному акционеру, и их суммарной номинальной стоимости, а также максимального числа голосов, предоставляемых одному акционеру (п. 3 ст. 11, ст. 59 Закона N 208-ФЗ).

Таким образом, процент голосующих акций, долей в уставном капитале на практике не всегда может соответствовать проценту общего количества голосов.

Отметим, что обновленные положения п. 7 ПБУ 11/08 соответствуют критериям признания лиц аффилированными, приведенным в ст. 4 Закона N 948-1. Понятие «значительное влияние» осталось прежним и определяется как возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не как контроль. В п. 8 ПБУ 11/08 приведены примеры оказания такого влияния. В частности, значительное влияние может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств.

ВЕДЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Требования к раскрытию информации об операциях со связанными сторонами

Дополнено определение «операции между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной». В частности, п. 5 ПБУ 11/08 установлено, что такой операцией считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной. Несколько скорректирован примерный перечень операций со связанными сторонами (п. 5 ПБУ 11/08). Как и ранее, примеры операций со связанными сторонами коррелируют с аналогичным списком, представленным в МСФО 24 (табл. 1).

Таблица 1 Примеры операций со связанными сторонами в российских и международном стандартах учета

Пункт 5 ПБУ 11/08

Пункт 20 МСФО 24

Пункт 5 ПБУ 11/2000

Приобретение и продажа товаров, работ, услуг

Закупки или продажи товаров (готовой или незавершенной продукции)

Требование к раскрытию, аналогичное содержащемуся в новом ПБУ

Оказание или получение услуг

Приобретение и продажа основных средств и других активов

Закупки или продажи имущества и других активов

Аренда имущества и предоставление имущества в аренду

Аренда

Финансовые операции, включая предоставление займов

Передача по финансовым соглашениям (в том числе кредиты и взносы в уставный капитал в денежной или в натуральной форме)

Финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций

Передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы

Предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств

Предоставление гарантий или обеспечения

Предоставление и получение гарантий и залогов

Передача исследований и разработок

Передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ

Передача по лицензионным соглашениям

Как и прежде, характер отношений между связанными сторонами подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними (п. 13 ПБУ 11/08). Данное требование соответствует п. 13 МСФО 24, согласно которому, для того чтобы пользователи финансовой отчетности могли составить мнение о влиянии взаимоотношений между связанными сторонами на организацию, следует раскрывать информацию о взаимоотношениях между связанными сторонами в случаях, когда существует контроль, независимо от того, осуществлялись ли операции между этими связанными сторонами.

Организациям, проводившим операции со связанными сторонами, следует учитывать, что перечень информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, расширен и максимально приближен к положениям МСФО 24 (табл. 2).

Таблица 2 Требования к минимальному раскрытию информации об операциях со связанными сторонами в российских и международном стандартах учета

Пункт 10 ПБУ 11/08

Пункт 17 МСФО 24

Пункт 12 ПБУ 11/2000

Характер отношений
(в соответствии с п. 6
ПБУ 11/08)

Требование к раскрытию, аналогичное содержащемуся в новом ПБУ

Виды операций

Объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении)

Сумма осуществленных операций

Стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям

Сумма непогашенных сальдо взаиморасчетов

Аналогичные требования к раскрытию указаны в п. 5

Детальные сведения о любых предоставленных или полученных гарантиях

Аналогичные требования к раскрытию указаны в п. 5

Использованные методы определения цен по каждому виду операций с аффилированным лицом

Условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов

Связанные с непогашенными взаиморасчетами условия, в том числе обеспеченность и характер возмещения, предоставляемого при расчетах

Величина образованных
резервов по сомнительным
долгам на конец
отчетного периода

Резервы по сомнительным долгам, связанным с суммой непогашенных сальдо

Величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам

Расход, признанный в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, причитающихся к получению со связанных сторон

С 2008 г. исключено требование к обязательному раскрытию информации об используемых методах определения цен по каждому виду операций с аффилированным лицом.

Пунктом 12 ПБУ 11/08 введены требования, аналогичные МСФО 24 к обязательному раскрытию информации о размерах вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат.

1. Краткосрочные вознаграждения — суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и т.п. платежи в пользу основного управленческого персонала).

Почему взаимозависимые лица интересуют ФНС?

Законодательство определяет, что взаимовлияние связанных лиц осуществляется путем:

  • участия одной компании или физического лица в капитале других;
  • на основании соглашений, заключенных между хозяйствующими субъектами;
  • иными способами (например, через родственные, личные отношения).

Группа взаимосвязанных лиц имеет возможность согласовывать проводимые операции с целью снижения издержек и повышения уровня дохода.

Например, компания А производит продукцию, стоимость единицы которой равна 100 рублям. Она реализует ее фирме Б, которая зарегистрирована за границей, по символической стоимости 101 руб. В итоге А имеет минимальный или отрицательный финансовый результат, что снижает практически до 0 ее отчисления по налогу на прибыль. Денежные средства уходят за рубеж, и далее российские налоговые службы не могут проконтролировать их использование.

Аналогичную схему можно провести с российской компанией на специальном режиме налогообложения или фирмой-резидентом особой экономической зоны, назовем ее В. А реализует ей товар по символической цене в 101 руб., снижая до минимума свою фискальную нагрузку. В распродает продукцию по рыночной стоимости, но не платит с оборотов НДС, а налог на прибыль перечисляет по сниженной ставке. Так бюджет недополучает полагающиеся доходы.

Чтобы казна не несла потерь, обусловленных «находчивостью» взаимосвязанных лиц, вводится налоговая категория «контролируемые сделки». К ней относятся операции, совершаемые с иностранцами, компаниями на спецрежимах, резидентами особых экономических зон, добытчиками полезных ископаемых и т.д., если их сумма превышает установленный законом лимит (чаще всего 60-100 млн. руб.). Структуры, принимавшие участие в таких куплях-продажах, обязаны ежегодно отчитываться в ФНС.

Как используется понятие связанных лиц контролирующими органами

Хозяйственные операции, которые проводят связанные лица между собой, попадают под определение «Контролируемые операции». При этом объектом контроля становятся абсолютно все условия сделки (не только цена).

Важно заметить, что если два связанных лица проводят между собой хозяйственную операцию, в которую привлекают как промежуточное звено посредника, то такая операция также может быть признана контролируемой на том основании, что посредник «не выполняет в такой сделке существенных функций» или «не использует существенных активов» а также «не принимает на себя существенных рисков».

Законодатель считает, что условия и цена сделки должны быть определены по принципу «протянутой руки». Этот термин означает, что условия сделки должны быть такими, что на них должен согласиться и любой посторонний субъект хозяйственной деятельности, то есть «справедливыми». На практике, определение таких условий крайне затруднено и является постоянным объектом споров с контролирующими органами.

Например, при проведении хозяйственной операции между двумя юридическими лицами, если одно из них предоставило ранее другому возвратную финансовую помощь, превышающую в 3,5 раза его собственный капитал, база налогообложения по налогу на добавленную стоимость должна определяться исходя из обычных цен, определенных по правилам, применяемых для контролируемых операций.

«188.1. База налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости (в случае осуществления контролируемых операций — не ниже обычных цен, определенных согласно статье 39 этого Кодекса)»

При налоговой проверке для налогоплательщика спор с налоговой инспекцией по поводу правильности определения цены может быть чреват неприятными последствиями. Для продавца – доначислением налогов и штрафами, для покупателя – наоборот, если цена «должна быть снижена» снятием налогового кредита, затрат и как следствие – штрафами.